Комментарий к письму Минфина РФ от 22 августа 2011 г. N 03-11-11/214 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 22 августа 2011 г. N 03-11-11/214

Предоставление государственных субсидий в рамках программы по снижению напряженности на рынке труда является мероприятием, направленным на стимулирование развития субъектов малого предпринимательства и в целом носит позитивный характер. Но в "бочке меда" все-таки нашлась "ложка дегтя". Это, конечно же, учет полученных субсидий для целей налогообложения.

Как известно, подавляющее большинство субъектов малого и среднего бизнеса применяют специальные режимы налогообложения, к числу которых также относится уплата единого налога на вмененный доход. Остановимся на некоторых спорных вопросах налогового учета субсидий, которые получены хозяйствующими субъектами, уплачивающими ЕНВД.

Налогообложение зависит от целей субсидирования

В соответствии с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" плательщики единого налога на вмененный доход могут рассчитывать на получение за счет бюджетных средств финансовой поддержки, в частности, в виде субсидий.

Налоговый кодекс РФ понятие "субсидия" не содержит. Поэтому, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, обратимся к иным правовым актам, а именно к Бюджетному кодексу РФ.

Статьей 69 Бюджетного кодекса РФ предусмотрены бюджетные ассигнования на предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

В соответствии со статьей 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии предоставляются организациям и индивидуальным предпринимателям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Бюджетные ассигнования, полученные в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти в рамках предпринимательской деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход, облагаться налогами других режимов не должны.

В то же время, субсидии, выделяемые налогоплательщикам единого налога на вмененный доход на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, подлежат включению в состав внереализационных доходов. Указанные доходы учитываются в соответствии с положениями главы 25 или 26.2 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Такое мнение отражено в письме Минфина России от 27.07.2010 N 03-11-09/65, доведенном до сведения управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации письмом ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372.

Таким образом, если налогоплательщик, уплачивающий единый налог на вмененный доход, получил денежные средства в виде субсидий в рамках программы развития малого предпринимательства и самозанятости, то он должен учесть данные суммы в составе доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, либо единым налогом, уплачиваемым в связи с применение упрощенной системы налогообложения. Специалисты финансового министерства объясняют данный подход тем, что получение данной субсидии не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

Отражение субсидий при ЕНВД

Субсидии, полученные в рамках программы содействию самозанятости граждан, должны учитываться в составе доходов при обложении НДФЛ либо единым налогом по УСН.

Порядок признания доходов по данной субсидии установлен Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ. В соответствии со статьей 223 Налогового кодекса РФ для плательщиков НДФЛ и статьей 346.17 Налогового кодекса РФ для плательщиков единого налога по УСН, суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетной системы Российской Федерации, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

Из анализа содержания норм Налогового кодекса РФ следует, что доходы в виде субсидий необходимо отражать в пределах сумм фактических расходов. Таким образом, налоговая база для исчисления суммы НДФЛ или единого налога по УСН не будет увеличиваться на сумму полученной субсидии. На первый взгляд все ясно и прозрачно, однако это не совсем верно.

Многие налогоплательщики занимаются только теми видами деятельности, которые относятся к облагаемым единым налогом на вмененный доход. Получив субсидию они расходуют средства на приобретение товаров (работ, услуг) либо объектов основных средств, которые будут использоваться только в этой деятельности. Полученные суммы субсидий налогоплательщики должны будут отразить в учете как в доходах, так и в расходах. При этом стоит напомнить, что расходы для плательщиков НДФЛ и для плательщиков единого налога по УСН определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. В статье 252 Налогового кодекса РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При таких обстоятельствах и в связи с тем, что налогоплательщики, осуществляющие единственный вид предпринимательской деятельности, облагаемый единым налогом на вмененный доход, в рамках общего режима налогообложения (или УСН) расходов не осуществляют, то полученные из бюджета субсидии уменьшать в целях налогообложения прибыли на сумму расходов, связанных с приобретением за счет этих субсидий товаров (работ, услуг), либо объектов основных средств необходимых для осуществления предпринимательской деятельности, неправомерно. Такое мнение отражено в письме Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/124.

Таким образом, налицо ситуация в которой налогоплательщики, занимающиеся предпринимательской деятельностью и уплачивающие единый налог на вмененный доход поставлены в неравные условия с налогоплательщиками, занимающимися видами деятельности не подпадающие под ЕНВД.

Стоит отметить, что налогоплательщикам, занимающимся только теми видами деятельности, которые облагаются единым налогом на вмененный доход и получают субсидию, рекомендуется представлять две налоговые декларации: одну в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, а другую по налогу на доходы физических лиц либо по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения. Наряду с этим в декларациях можно отразить суммы субсидий, полученные в составе доходов, и суммы расходов, произведенные за счет этих субсидий. Конечно, данные действия не гарантируют вам избежания налоговых споров по вопросу обоснованности признания таких расходов на сто процентов, но хотя бы помогут избежать ответственности за непредставление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.