Что для ГК - опт, для ЕНВД - розница (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Что для ГК - опт, для ЕНВД - розница

Специальная система налогообложения в виде ЕНВД не зависит от фактических объемов выручки, полученной налогоплательщиком. Соответственно она может быть выгодна коммерсантам, чья деятельность связана с торговлей и характеризуется значительными показателями товарооборота. Мешает только одно "но": на уплату ЕНВД может переводиться исключительно розница.

Достаточно часто розничные торговые точки, подпадающие по всем иным основаниям под специальный режим в виде единого налога на вмененный доход, осуществляют продажу товаров хозяйствующим субъектам (юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям), в том числе и по безналичному расчету. В связи с этим стали возникать споры с налоговыми органами относительно возможности признания такой продажи розницей в целях ЕНВД.

Споры между налогоплательщиками и инспекторами идут практически с самого начала введения данного налогового режима. Не удивительно, что к ним пришлось подключиться ведомственным чиновникам, а позднее и судьям арбитражных судов. Однако к единому мнению прийти так и не удалось. Даже у арбитров различных округов мнения по данному вопросу кардинальным образом различались. И вот, наконец, свое видение данной проблемы представил Высший Арбитражный Суд РФ, рассмотрев в порядке надзора один из таких конкретных налоговых споров. Речь идет о постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 1066/11 от 05.07.2011.

О чем спорим?

В чем же заключается тот круг спорных правовых вопросов, который предстояло разрешить Президиуму ВАС РФ на этот раз? Их оказалось несколько.

Напомним, что положения статьи 346.27 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) относят к розничной торговле предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи. Признание торговли розничной не зависит оттого, к какой категории относятся покупатели - физические лица или хозяйствующие субъекты. Не дает данная норма и прямого ответа на вопрос, можно ли считать продажу юридическим лицам розничной, если:

- покупатели - юридические лица приобретают товары для собственных нужд и осуществления их уставной деятельности, хотя и не для целей перепродажи;

- продажа осуществлялась с выставлением покупателям счетов-фактур и товарных накладных на проданные товары.

Конечная цель и ЕНВД

Анализ судебной практики показывает, что основным критерием, позволяющим отличить договор розничной купли-продажи от договора поставки, является конечная цель покупки: для личного семейного, домашнего или иного употребления, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности (в частности, для перепродажи). Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары и претендующих на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателями приобретаемых ими товаров.

При разрешении вопросов о том, как определять, для каких именно целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам (для личного использования или применения в предпринимательских целях) опираться на судебную практику довольно сложно. Ведь единого мнения у судебных инстанций по данному вопросу не сложилось.

Некоторые суды признают приобретение товара для обеспечения деятельности покупателя (т.е. уставной деятельности), в качестве использования покупки именно в предпринимательских целях. Торговые операции по продаже в таком случае розницей не признаются. Как результат - вывод о необоснованном применении специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 N A33-19037/200 и ФАС Уральского округа от 02.06.2010 N А07-16141/2009).

Другие суды считают, что покупка товара для осуществления уставной деятельности организации не является доказательством того, что покупатель приобретал товары с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. В связи с этим торговля признается розницей и препятствий для применения продавцом специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход нет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2009 по делу N А42-2682/2009).

Минфин России принципиально не отвергал саму возможность продажи товаров в рамках специального режима налогообложения в виде ЕНВД юридическим лицам и предпринимателям. В своем письме от 09.02.2009 N 03-11-09/38 финансисты указали, что признаком такой предпринимательской деятельности, как розничная торговля, является реализация товаров как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи. Не имеет значения, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары, главное чтобы они не реализовывались в режиме оптовой продажи.

В другом своем письме от 23.01.2007 N 03-11-05/9 финансисты отметили: исходя из содержания статей 492 и 506 Гражданского кодекса РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом необходимо также иметь в виду, что согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина - предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Указывали они и на то обстоятельство, что законодательство не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Документальные атрибуты опта

Что касается вопроса применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД при реализации товаров юридическим лицам, не используемых ими для перепродажи, с оформлением товарной накладной и счета-фактуры через магазин розничной торговли, то по нему существуют две основные правовые позиции.

Одни судьи считали, что факт оформления счетов-фактур и накладных без выделенного налога на добавленную стоимость не свидетельствует об оптовом характере торговых операций. Дело в том, что налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему обложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле. Такую позицию высказывали, например, ФАС Западно-Сибирского (постановление от 21.05.2010 N А75-6191/2009), ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 11.05.2006 N А78-3384/05-С2-24/236-Ф02-2092/06-С1) и ФАС Центрального округа (постановление от 23.03.2007 N А09-5128/06-22).

Другая же правовая позиция заключалась в том, что оформление и передача покупателю накладной и счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость автоматически лишает деятельность возможности быть признанной в качестве розничной торговли. Следовательно, при ее осуществлении переходить на уплату единого налога на вмененный доход нельзя (постановление ФАС Московского округа от 03.08.2007 N КА-А40/7424-07).

Отметим, что схожую позицию некогда занимало финансовое министерство. Так, в письмах Минфина России от 23.01.2007 N 03-11-05/9, от 15.08.2006 N 03-11-04/3/375, от 23.06.2006 N 03-11-04/3/314 указывалось, что реализация школьной и офисной мебели в бюджетные организации по договорам розничной купли-продажи с оформлением товарного чека и чека контрольно-кассовой машины относится к розничной торговле и подпадает под обложение ЕНВД. Однако к розничной торговле не относится продажа товаров по договорам поставки с оформлением соответствующих накладных и счетов-фактур. В этом случае предпринимательская деятельность подлежит обложению в общеустановленном порядке.

ВАС постановил!

Вот по данному вышеописанному кругу вопросов Президиуму ВАС РФ и предстояло принять решение, которое бы упорядочило судебную арбитражную практику и сделало бы ее единой в этой части.

Фабула конкретного дела, явившегося предметом рассмотрения "высокого" суда, заключалась в следующем.

Налогоплательщик осуществлял продажу строительных материалов за безналичный расчет юридическим лицам через магазин розничной торговли с площадью торгового зала менее150 кв. м. Договоры на поставку товаров не заключались, но при этом строительные материалы передавались покупателям в магазине по выписанным товарным накладным. В свою очередь оплата производилась на основании выставленных предпринимателем счетов-фактур, в которых сумма налога на добавленную стоимость не выделялась.

Указанную деятельность налогоплательщик квалифицировал как розничную торговлю. При этом им применялся специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.

Налоговая инспекция провела проверку по вопросу соблюдения предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в ходе которой переквалифицировала осуществляемую им деятельность: продажу строительных товаров физическим лицам отнесла к розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход, а реализацию этих же товаров юридическим лицам и предпринимателям на вышеописанных условиях - к оптовой торговле. В результате в отношении первой переход на уплату ЕНВД мог производиться, но вот налогообложение деятельности, которую специалисты квалифицировали в качестве оптовой торговли, льготный режим налогообложения одобрен не был. Такой бизнес должен был облагаться налогами в рамках общеустановленного режима. Вполне естественно, что по факту проведения контрольных мероприятий налоговая инспекция доначислила налоги по общей системе налогообложения. Плюс ко всему прочему на проверяемого хозяйствующего субъекта были наложены санкции: ему следовало уплатить соответствующие пени и штрафы за неуплату налогов в рамках общего установленного режима налогообложения.

Не согласившись с таким решением налогоплательщик обратился за судебной защитой. Причем в первой инстанции спорившему индивидуальному предпринимателю удалось выиграть дело у инспекторов. Однако позже суды апелляционной и кассационной инстанций отменили данное решение арбитражного суда. Они сочли необоснованным применение предпринимателем специального налогового режима в отношении реализации товаров юридическим лицам и предпринимателям. Исходили арбитры из того, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой продажи, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара, то есть для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или же для использования товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

По результатам встречных проверок покупателей - юридических лиц и предпринимателей - было установлено, что строительные товары приобретались ими для собственных нужд и осуществления уставной деятельности, реализация товаров этим покупателям оформлялась счетом-фактурой и товарной накладной. Такое использование покупателями приобретенных товаров свидетельствует, по мнению судов, об оптовом характере торговли. Однако теперь уже Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ не согласился с выводами судей апелляционной и кассационной инстанций. По мнению "тройки судей" данными инстанциями не учтено, что налоговое законодательство не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров. Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. Таким образом, торговля товарами в магазине как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. Причем совершенно не зависимо от того, какой категории покупателей они реализуются - физическим или юридическим лицам. Все равно это розничная торговля.

При названных обстоятельствах Президиум ВАС РФ, руководствуясь пунктом 1 части первой статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ, отменил в рассматриваемой выше части оспариваемые судебные акты как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Живем теперь по новым правилам

Комментируемое нами решение наконец-то расставило все точки над в неоправданно затянувшемся споре. Отрадно, что решение ВАС РФ выгодно именно налогоплательщикам. Теперь они не только знают, как правильно поступать в потенциально опасной ситуации при ведении розничной торговли с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, но и знают, как это сделать с выгодой для себя. Единственное, чего следует опасаться - это заключение с данной категорией покупателей контрактов, которые могут быть квалифицированы как договора поставки, а значит подтверждать отсутствие розницы.

Опасность переквалификации розницы в опт из-за выписки товарных накладных и "нулевых" счетов-фактур, а также из-за дальнейшего использования товара покупателем в коммерческих целях теперь отсутствует.

Однако все это касается будущего, в том числе положительных перспектив судебных разбирательств в любых инстанциях в аналогичных ситуациях, если они все-таки возникнут. До настоящего же момента судебная арбитражная практика была противоречивой и многие налогоплательщики в аналогичных спорах потерпели поражение.

Есть ли у них надежда исправить такую несправедливость?

Дела минувших лет

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ N 17 от 12.03.2007 любой судебный акт, оспариваемый заявителем в порядке надзора и основанный на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ в постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ, в том числе принятого по результатам рассмотрения другого дела, может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам в соответствии с пунктом 1 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Позже данная норма была прямо закреплена в пункте 5 части третьей статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (в ред., введенной в действие 28.03.2011 Федеральным законом от 23.12.2010 N 379-ФЗ).

Учитывая разъяснения постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 N 17 (в ред. от 14.02.2008) во взаимосвязи с постановлением КС РФ от 21.01.2010 N 1-П методология правоприменения положений главы 37 Арбитражного процессуального кодекса РФ должна основываться на том, что пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам вступившего в законную силу судебного акта допускается только при условии, что в соответствующем постановлении Пленума или Президиума ВАС РФ содержится прямое указание на придание сформулированной в нем правовой позиции обратной силы применительно к делам со схожими фактическими обстоятельствами. Данное правило было четко закреплено в недавнем постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 года N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам".

Из пункта 11 данного документа следует, что для придания обратной силы правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, в нем должно содержаться такое указание: "Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ, если для этого нет других препятствий".

Здесь же имеется и указание, что содержащееся в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, принятых до даты опубликования постановления Пленума ВАС РФ N 52, положение о том, что "толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел", может рассматриваться в качестве указания на возможность пересмотра судебных актов в силу обстоятельства, предусмотренного в пункте 5 части третьей статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ N 1066/11 от 05.07.2011 ни одного из двух вариантов "нужных слов" не содержится. Так что, как это не печально для плательщиков ЕНВД, ранее проигравших свои споры по делам со схожими фактическими обстоятельствами, в результате принятия судами решений на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, их дела не могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части третьей статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Тем не менее, еще раз повторим это - на будущее опасность устранена. Ведь, как это указано в том же самом пункте 11 постановления Пленума ВАС РФ N 52 от 30.06.2011, правовая позиция ВАС РФ, сформулированная в постановлении, не содержащем процитированного нами выше четкого указания о его применении как основания для пересмотра других дел со схожими обстоятельствами, не может служить основанием для пересмотра судебных актов в силу пункта 5 части третьей статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Однако "в связи с положением, изложенным в абзаце седьмом части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ, учитывается судами со дня опубликования такого постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций".

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.