Новое в методологии учета финансовых активов бюджетных учреждений (Т.С. Маслова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2011 г.)

Новое в методологии учета финансовых активов бюджетных учреждений

В составе финансовых активов бюджетного учреждения - получателя субсидий учитываются денежные средства в кассе, на лицевых счетах в органе казначейства, банковском счете в кредитной организации, а также финансовые вложения и все виды дебиторской задолженности. Рассмотрим методологию учета финансовых активов бюджетных учреждений в соответствии с новыми нормативными документами.

Первичные документы и регистры учета финансовых активов утверждены приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н [3].

Существенных изменений в методологии учета финансовых активов не произошло. Все новшества связаны с изменением кодов бухгалтерских счетов. План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утверждены приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, план счетов включает следующие группировочные счета для учета финансовых активов (19-23-й разряды кода счета):

- 20100 "Денежные средства учреждения";

- 20400 "Финансовые вложения";

- 20500 "Расчеты по доходам";

- 20600 "Расчеты по выданным авансам";

- 20700 "Расчеты по кредитам, займам (ссудам)";

- 20800 "Расчеты с подотчетными лицами";

- 20900 "Расчеты по ущербу имуществу";

- 21000 "Прочие расчеты с дебиторами";

- 21500 "Вложения в финансовые активы".

Далее остановимся на бухгалтерском учете отдельных объектов нефинансовых активов, наиболее характерных для бюджетных учреждений.

Учет денежных средств. Для формирования информации о наличии и движении денежных средств учреждений применяются следующие группы счетов [2, п. 70]:

- 20110 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства";

- 20120 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации";

- 20130 "Денежные средства в кассе учреждения".

Надо заметить, что новой инструкцией счет 30405 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами", который ранее использовался для учета бюджетных денежных средств на лицевых счетах в казначействе, не предусмотрен, так как бюджетные учреждения теперь не являются участниками бюджетного процесса. С 2011 г. денежные средства учитываются на счете 20111 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" (классификации операций сектора государственного управления 510 "Поступление денежных средств на счет", 610 "Выбытие денежных средств со счета"), предназначенном для учета безналичных денежных средств через лицевые счета.

В соответствии с п. 2.1.2 приказа Минфина России от 07.10.2008 N 7н "О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальным органом" (далее - Порядок) органами Федерального казначейства в случаях, установленных законодательством РФ, открываются и ведутся следующие виды лицевых счетов:

- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами бюджетных учреждений (за исключением субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ) (далее - лицевой счет бюджетного учреждения);

- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций (далее - отдельный лицевой счет бюджетного учреждения).

Для открытия федеральному бюджетному учреждению лицевого счета бюджетного учреждения, отдельного лицевого счета учреждение представляет в орган Федерального казначейства по месту своего нахождения следующие документы:

- заявление на открытие лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 59 к Порядку);

- карточку образцов подписей к лицевому счету для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 60 к Порядку);

- копию учредительного документа, заверенную федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции и полномочия учредителя бюджетного учреждения, либо нотариально, копию положения об обособленном подразделении (в случае открытия лицевого счета обособленному подразделению федерального бюджетного учреждения), заверенную создавшим его федеральным бюджетным учреждением либо нотариально;

- копию документа о государственной регистрации юридического лица, заверенную учредителем федерального бюджетного учреждения или нотариально, либо органом, осуществляющим государственную регистрацию;

- копию Свидетельства о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории РФ, копию Уведомления о постановке на учет в налоговом органе юридического лица (в случае открытия лицевого счета обособленному подразделению федерального бюджетного учреждения), заверенные нотариально либо выдавшим их налоговым органом.

На лицевом счете бюджетного учреждения, его отдельном лицевом счете отражаются операции поступления и выплаты денежных средств.

Орган Федерального казначейства не позднее третьего рабочего дня, следующего за отчетным месяцем, предоставляет федеральному бюджетному учреждению соответственно:

- Отчет о состоянии лицевого счета бюджетного учреждения (приложение 72 к Порядку);

- Отчет о состоянии отдельного лицевого счета бюджетного учреждения (приложение 73 к Порядку).

Переоформление лицевого счета бюджетного учреждения, его отдельного лицевого счета производится по Заявлению на переоформление лицевого счета для учета операций неучастника бюджетного процесса (приложение 63 к Порядку) в случае:

- изменения наименования федерального бюджетного учреждения, не вызванного реорганизацией или изменением типа учреждения;

- изменения в установленном порядке структуры номера лицевого счета, открытого федеральному бюджетному учреждению;

- изменения наименования органа Федерального казначейства, не вызванного реорганизацией.

Синтетический учет операций по движению денежных средств на счете ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами на основании первичных (сводных) документов, приложенных к выпискам со счета. Корреспонденция по счету 20111 "Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства" систематизирована в табл. 1 [2, пп. 72, 73].

Таблица 1

Учет денежных средств на лицевых счетах в органе Федерального казначейства*

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	На лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания для осуществления платежей в целях выполнения государственного (муниципального) задания. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "4" - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	20111510	20581660
2	На отдельный лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили субсидии на иные цели. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "5" - субсидии на иные цели	20111510	20581660
3	На отдельный лицевой счет бюджетного учреждения, открытый в территориальном органе Федерального казначейства (финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования)) в порядке, установленном законодательством РФ, поступили бюджетные инвестиции. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "6" - бюджетные инвестиции	20111510	20581660
4	На лицевой счет поступили денежные средства из кассы бюджетного учреждения на основании Объявления на взнос наличными	20111510	21003660
5	Выданы наличные денежные средства с лицевого счета в кассу бюджетного учреждения по чеку	21003560	20111610
6	На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства на восстановление ранее произведенных расходов (авансовых выплат) в погашение дебиторской задолженности	20111510	20600660, 20800660, 30300730
7	На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства: - от иных доходов в порядке, установленном законодательством РФ; - пожертвования, гранты. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	20111510	20500660 40110180
8	На лицевой счет бюджетного учреждения поступили денежные средства по возмещению виновными лицами (за счет виновных лиц) ущербов, причиненных имуществу бюджетного учреждения	20111510	20900660
9	На лицевой счет поступили привлеченные бюджетным учреждением в порядке, предусмотренном законодательством РФ, суммы заимствований (кредитов, займов). Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	20111510	30114710
10	Зачислены денежные средства на лицевой счет бюджетного учреждения в органе казначейства с аккредитивного счета: - в течение одного операционного дня; - в операционный день, отличный от дня перечисления	20111510	20126610 20113610
11	Перечислены денежные средства в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	30404000	20111610
12	Перечислена предварительная оплата (авансы по договорам на приобретение материальных ценностей, выполнение работ, услуг), а также осуществление других авансовых выплат в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды учреждения, например:	20600560	20111610
	- за транспортные услуги;	20622560
	- за коммунальные услуги;	20623560
	- на приобретение нематериальных активов и т.д.	20632560
13	Перечислены с лицевого счета бюджетного учреждения в оплату поставленных (изготовленных) материальных ценностей, оказанных услуг, выполненных работ в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды бюджетного учреждения а также средства иным кредиторам, в том числе работникам учреждения, по принятым в отношении их денежным обязательствам, например:	30200830	20111610
	- за транспортные услуги;	30222830
	- за работы, услуги по содержанию имущества;	30225830
	- за приобретенные объекты основных средств и т.д.	30231830
14	Погашена денежными средствами с лицевого счета кредиторская задолженность по долговым обязательствам в сумме основного долга полученных (привлеченных) заимствований, а также в сумме процентов, пеней, штрафов	30114810	20111610
15	Погашена денежными средствами с лицевого счета кредиторская задолженность по суммам налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджеты бюджетной системы РФ и государственные внебюджетные фонды	30300830	20111610
16	Возврат денежных средств, полученных во временное распоряжение, при наступлении условий их передачи владельцу или по назначению в порядке, установленном законодательством РФ. (Деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - это деятельность, связанная с получением средств и их возвратом владельцу или перечислением в доход бюджета). Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "3" - средства во временном распоряжении	30401830	20111610
17	Возврат доходов, излишне полученных бюджетным учреждением	20500560	20111610
18	Возврат неиспользованных остатков субсидий на иные цели. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "5" - субсидии на иные цели	20581560	20111610
19	Возврат неиспользованных остатков бюджетных инвестиций. Здесь в 18-м разряде кода счета бюджетного учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "6" - бюджетные инвестиции	20581560	20111610
* Бухгалтерские проводки во всех таблицах (за исключением табл. 4) представлены с 19-го разряда, а в табл. 4 с 18-го разряда, в котором указан конкретный вид финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения.

В соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" бюджетные учреждения не вправе размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях, а также совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами.

В кредитной организации могут открываться счета для учета движения денежных средств по аккредитивным расчетам в валюте РФ и в иностранной валюте, по договорам с поставщиками за поставки материальных ценностей и оказанные услуги [1, пп. 173-176].

Учет операций по выставленным аккредитивам в иностранных валютах ведется в валюте РФ по курсу Банка России на дату совершения операций в иностранной валюте. Переоценка денежных средств в иностранных валютах осуществляется на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату.

Аналитический учет по счету ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе договоров по каждому выставленному аккредитиву.

Учет операций по движению аккредитивов ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами на основании документов, приложенных к выпискам с аккредитивного счета.

Также в кредитной организации могут открываться расчетные счета для учета операций по движению денежных средств учреждения в иностранной валюте. Для учета данных операций в случае их проведения не через органы Федерального казначейства предусмотрен счет 20127 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте" [1, пп. 177-180].

Учет операций по движению денежных средств на счете ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами на основании документов, приложенных к выпискам со счетов и справки, оформляемой при расчете курсовой разницы.

Корреспонденция по счету 20127 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте" систематизирована в табл. 2 [2, пп. 81, 82].

Таблица 2

Бухгалтерский учет денежных средств в иностранной валюте

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Поступили денежные средства в иностранной валюте после конвертации валюты РФ	20127510	20123610
2	Поступили денежные средства в иностранной валюте из кассы бюджетного учреждения	20127510	20134610
3	Поступили денежные средства в иностранной валюте с аккредитивного счета в течение одного операционного дня	20127510	20126610
4	Поступили доходы в иностранной валюте на счет учреждения в кредитной организации в порядке, установленном законодательством РФ	20127510	20500660
5	Приняты к бухгалтерскому учету суммы поступивших грантов и пожертвований в иностранной валюте. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	20127510	20581660
6	Перечислены денежные средства на конвертацию иностранной валюты в рубли	20113510	20127610
7	Перечислены денежные средства в иностранной валюте на аккредитивный счет бюджетного учреждения в течение одного операционного дня	20126510	20127610
8	Перечислены денежные средства предварительной оплаты в иностранной валюте в соответствии с заключенными государственными (муниципальными) договорами на нужды учреждения	20600560	20127610
9	Перечислены денежные средства в оплату обязательств за поставленные материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы, а также по иным основаниям кредиторам согласно государственным (муниципальным) договорам, в том числе работникам учреждения по принятым в отношении них денежным обязательствам	30200830	20127610
10	Учтена положительная курсовая разница при конвертации валюты на основании справки	20127510	40110171
11	Учтена отрицательная курсовая разница при конвертации валюты на основании справки	40110171	20127610

При наличии на счетах учета денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех предъявленных требований, их списание осуществляется в порядке поступления подтвержденных платежных обязательств и других документов на списание, в том числе судебных актов (календарная очередность).

При недостаточности денежных средств для удовлетворения всех требований, списание осуществляется в очередности, установленной п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Например, в первую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.

Во вторую - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

В третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

В четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди и т.д.

Впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии со ст. 855 ГК РФ в первую и во вторую очередь. Указанный порядок установлен соответствующим федеральным законом о федеральном бюджете.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Учет наличных денежных средств. При учете операций с наличными денежными средствами надо руководствоваться постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 "О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" и положением Банка России от 22.09.1993 N 40 "О порядке ведения кассовых операций".

Для учета движения и наличия денежных средств, находящихся в кассе в валюте РФ и в иностранной валюте, предусмотрен счет 20134 "Касса".

Характер хозяйственных операций не изменился. Операции оприходования наличных денежных средств учитываются в дебете счета 20134510 "Поступления средств в кассу учреждения", а операции расходования в кредите счета 20134610 "Выбытия средств из кассы учреждения". По-прежнему внесение наличных денежных средств на лицевой счет в органе казначейства, а также получение наличных денежных средств с лицевого счета отражаются через счет 21003560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам", 21003660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам" соответственно.

Учет денежных документов. В кассе бюджетных учреждений хранятся денежные документы, к которым относятся: оплаченные талоны на бензин и масла, на питание и т.п., полученные извещения на почтовые переводы, почтовые марки и марки государственной пошлины, оплаченные путевки в дома отдыха, санатории, турбазы и т.п. Денежные документы учитываются на счете 20135 "Денежные документы".

Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами с оформлением на них записи "фондовый".

Приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов отдельно от операций с наличными денежными средствами.

Аналитический учет денежных документов ведется по их видам в Карточке учета средств и расчетов. Синтетический учет операций с денежными документами ведется в Журнале по прочим операциям [1, п. 172].

Бухгалтерские записи (перечень которых стал шире в сравнении с Инструкцией N 148н) по учету денежных документов представлены в табл. 3 [2, пп. 86, 87].

Таблица 3

Корреспонденция счетов по счету 20135 "Денежные документы"

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением на основании приходного кассового ордера приняты к бухгалтерскому учету приобретенные денежные документы	20135510	30213730, 30221730, 30222730, 30226730 и др.
2	Учреждением на основании расходного кассового ордера выданы денежные документы под отчет работникам	20813560, 20821560, 20822560, 20826560 и др.	20135610
3	Учреждением на основании приходного кассового ордера приняты к бухгалтерскому учету денежные документы в порядке расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)	20135510	30404510
4	Учреждением на основании акта приема-передачи приняты к бухгалтерскому учету денежные документы, поступившие в безвозмездном порядке от государственных учреждений, организаций	20135510	40110180
5	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету денежные документы в порядке возмещения ущерба в натуральной форме виновными лицами	20135510	40110172
6	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету излишки денежных документов, обнаруженные при инвентаризации, согласно Акту о результатах инвентаризации	20135510	40110180
7	Учтена безвозмездная передача денежных документов между головным учреждением и обособленными подразделениями (филиалами)	30404610	20135610
8	Учтена безвозмездная передача денежных документов в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	40120241	20135610
9	Учтена безвозмездная передача денежных документов организациям, за исключением государственных и муниципальных. Здесь в 18-м разряде кода счета бухгалтерского учета указывается код вида финансового обеспечения (деятельности) "2" - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)	40120242	20135610
10	Списаны с бухгалтерского учета денежные документы в результате выявленных недостач, хищений и их порчи	40110172	20135610
11	Списаны с бухгалтерского учета денежные документы по причине уничтожения, порчи в результате форс-мажорных обстоятельств	40120273	20135610

Расчеты по доходам бюджетного учреждения. Для формирования информации в денежном выражении о наличии расчетов по доходам бюджетного учреждения и операций, изменяющих указанные объекты учета, применяются следующие группы счетов:

- 20520 "Расчеты по налогам от собственности";

- 20530 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг";

- 20540 "Расчеты по суммам принудительного изъятия";

- 20550 "Расчеты по поступлениям от бюджетов";

- 20570 "Расчеты по доходам от операций с активами";

- 20580 "Расчеты по прочим доходам".

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по доходам применяются счета аналитического учета в соответствии с объектами учета и содержанием хозяйственной операции:

- 20521 "Расчеты с плательщиками доходов от собственности";

- 20531 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг";

- 20541 "Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия";

- 20552 "Расчеты по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";

- 20553 "Расчеты по поступлениям от международных финансовых организаций";

- 20571 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами";

- 20572 "Расчеты по доходам от операций с нематериальными активами";

- 20573 "Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами";

- 20574 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами";

- 20581 "Расчеты с плательщиками прочих доходов".

Корреспонденция по учету расчетов по различным видам доходов систематизирована в табл. 4 [2, пп. 93, 94].

Таблица 4

Бухгалтерский учет расчетов по доходам

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме:
	- субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания;	420581560	440110180
	- субсидии на иные цели, предоставленной в порядке, установленном законодательством РФ;	520581560	540110180
	- бюджетных инвестиций предоставленных в порядке, установленном законодательством РФ	620581560	640110180
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность за реализованную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги в рамках видов деятельности, предусмотренных уставными документами	220520560, 220530560, 220550560, 220570560, 220580560	240110120, 240110130, 240110150, 240110172, 240110180
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме предъявленных к уплате штрафов, пеней и иных санкций, предусмотренных условиями государственного (муниципального) договора на нужды бюджетного учреждения	220541560	240110140
4	Учреждением отражен возврат плательщикам излишне полученных доходов (предварительных оплат) наличными денежными средствами, в безналичном порядке, в рублях и иностранной валюте соответственно	220521560, 220531560, 220541560, 220550560, 220570560, 220581560	220134610, 220111610, 220127610
5	Учреждением отражен возврат неиспользованного остатка:
	- субсидии на иные цели;	520581560	520111610
	- бюджетных инвестиций	620581560	620111610
6	Учреждением сформирована дебиторская задолженность в сумме, начисленной заказчикам в соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им отдельные этапы производства готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг	020531560	040140130, 040140180
7	Учреждением в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте увеличена дебиторская задолженность на сумму положительных курсовых разниц	220521560, 220531560, 220541560, 220581560	240110171
8	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы денежных средств, поступившие на лицевой счет бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги	220111510	220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660
9	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы наличных денежных средств, поступившие в кассу бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги	220134510	220521660, 220531660, 220541660, 220570660, 220581660
10	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы пожертвований, грантов, поступившие в кассу бюджетного учреждения	220134510	220581660
11	Учреждением приняты к бухгалтерскому учету суммы денежных средств в иностранной валюте, поступившие на счет бюджетного учреждения в погашение дебиторской задолженности за готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги	220127510	220521660, 220531660, 220541660, 220550660, 220570660, 220581660
12	Учреждением в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте уменьшена дебиторская задолженность на сумму отрицательных курсовых разниц	240110171	220521660, 220531660, 220541660, 220581660
13	Учреждением признаны в бухгалтерском учете текущие расходы, обусловленные списанием дебиторской задолженности по доходам с истекшим сроком исковой давности. Списание задолженности не является основанием для аннулирования долга. Она продолжает учитываться на забалансовом счете в течение 5 лет с момента списания: дебет счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". Суммы, полученные в погашение этой задолженности, списываются с указанного счета: кредит счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"	240110173	220521660, 220531660, 220541660, 220550660, 220570660, 220581660

Расчеты с подотчетными лицами. Дебиторская задолженность подотчетных лиц признается в бухгалтерском учете в сумме денежных средств, выданных им по распоряжению руководителя учреждения, на основании письменного заявления подотчетного лица либо в сумме денежных документов, выданных подотчетному лицу на соответствующие цели. Заявление должно содержать назначение аванса, расчет (обоснование) размера аванса и срок, на который он выдается [1, п. 213].

Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц на суммы полученных денежных средств допускается при отсутствии за подотчетным лицом задолженности по денежным средствам, полученным ранее в подотчет.

Учет задолженности подотчетных лиц по выданным авансам в иностранных валютах одновременно ведется в соответствующей иностранной валюте и в рублевом эквиваленте на дату выдачи денежных средств под отчет [1, п. 215].

Сумма произведенных подотчетным лицом расходов согласно утвержденному руководителем учреждения (или уполномоченным им лицом) авансовому отчету подотчетного лица и прилагаемым к нему документам, подтверждающим произведенные расходы, отражается путем уменьшения дебиторской задолженности подотчетного лица перед учреждением.

Сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) отражается на соответствующих счетах и признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.

Для формирования информации в денежном выражении о состоянии расчетов с подотчетными лицами и операций, изменяющих указанные расчеты, применяются следующие группы счетов:

- 20810 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда";

- 20820 "Расчеты с подотчетными лицами по работам, услугам";

- 20830 "Расчеты с подотчетными лицами по поступлению нефинансовых активов";

- 20860 "Расчеты с подотчетными лицами по социальному обеспечению";

- 20890 "Расчеты с подотчетными лицами по прочим расходам".

Для ведения бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

- 20811 "Расчеты с подотчетными лицами по заработной плате";

- 20812 "Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам";

- 20813 "Расчеты с подотчетными лицами по начислениям на выплаты по оплате труда";

- 20821 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи";

- 20822 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате транспортных услуг";

- 20823 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате коммунальных услуг";

- 20824 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование имуществом";

- 20825 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате работ, услуг по содержанию имущества";

- 20826 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих работ, услуг";

- 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств";

- 20832 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению нематериальных активов";

- 20834 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материальных запасов";

- 20862 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пособий по социальной помощи населению";

- 20863 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пенсий, пособий, выплачиваемых организациями сектора государственного управления";

- 20891 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов".

Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и видов расчетов в Карточке учета средств и расчетов либо в Журнале по расчетам с подотчетными лицами.

Отражение операций по счету осуществляется в Журналах по расчетам с подотчетными лицами, обособленно в части расчетов по выданным денежным средствам и расчетам по полученным денежным документам. Корреспонденция счетов по счету 20800 "Расчеты с подотчетными лицами" систематизирована в табл. 5 [2, пп. 105, 106].

Таблица 5

Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением (согласно заявлению с указанием назначения аванса и срока, на который он выдается) сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам при условии полного их отчета по ранее выданному авансу	20800560	20134610
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на выдачу заработной платы (стипендий, пенсий, пособий и др.) работникам подразделений при отсутствии в них должности кассира. С такими работниками учреждение должно заключать договоры о полной материальной ответственности	20810560, 20860560	20134610, 20111610, 20127610
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным документам	20800560	20135610
4	Учреждением отражен возврат денежных документов подотчетным лицом	20135510	20800660
5	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам для оплаты арендной платы за пользование имуществом	20824560	20134610
6	Учреждением отражена дебиторская задолженность по суммам, выданным под отчет работникам для оплаты услуг по содержанию имущества	20825560	20134610
7	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение объектов основных средств	20831560	20134610
8	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение объектов нематериальных активов	20832560	20134610
9	Учреждением сформирована дебиторская задолженность подотчетных лиц по выданным им под отчет денежным средствам на приобретение материальных запасов	20834560	20134610
10	Учреждением, согласно авансовому отчету с приложенными к нему оправдательными документами, утвержденному руководителем, списана с бухгалтерского учета задолженность подотчетных лиц по произведенным ими расходам	40120200	20800660
11	Учреждением отражен возврат остатков неиспользованных подотчетных сумм в кассу	20134510	20800660
12	Учреждением списана с бухгалтерского учета задолженность подотчетных лиц, признанная согласно законодательству РФ не реальной к взысканию. Одновременно списанная задолженность принимается на забалансовый учет: дебет счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"	40120273	20800660
13	Учреждением удержана из заработной платы задолженность подотчетных лиц, своевременно не погашенная	30403830	20800660

Расчеты по ущербу имуществу. Для формирования информации о состоянии расчетов по суммам причиненных ущербов имуществу бюджетного учреждения и операций, изменяющих указанные расчеты, применяются следующие группы счетов:

- 20970 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам";

- 20980 "Расчеты по прочему ущербу".

Заметим, что название счета в новой Инструкции изменилось. Данные счета предназначены для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причинного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке.

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

На суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. При получении решения суда суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ [1, п. 220].

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по ущербу имуществу применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

- 20971 "Расчеты по ущербу основным средствам";

- 20972 "Расчеты по ущербу нематериальным активам";

- 20973 "Расчеты по ущербу непроизведенным активам";

- 20974 "Расчеты по ущербу материальным запасам";

- 20981 "Расчеты по недостачам денежных средств";

- 20982 "Расчеты по недостачам иных финансовых активов".

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Аналитический учет ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе виновных лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба, вида имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам.

Отражение операций по счету осуществляется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества оприходован по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Минфином России.

Под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения их биологических, физико-химических свойств. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Операции по счету 20900 "Расчеты по ущербу имуществу" оформляются бухгалтерскими записями, представленными в табл. 6 [2, пп. 109, 110].

Таблица 6

Бухгалтерский учет операций по ущербу нефинансовым и финансовым активам

N п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы недостач, хищений, потерь имущества, являющегося нефинансовыми активами. Одновременно с бухгалтерского учета списывается сумма накопленной амортизации по амортизируемым объектам на уменьшение их первоначальной стоимости. Остаточная стоимость недостающих объектов основных средств, нематериальных активов списывается в дебет счета 40110172 "Доходы от реализации активов"	20971560- 20974560	40110172
2	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на недостачу, хищения, потери финансовых активов:	20981560
	- наличных денежных средств в кассе учреждения;		20134610
	- денежных средств в иностранной валюте на счете в кредитной организации, при наличии решения суда о признании кредитной организации банкротом		20127610
3	Учреждением сформирована дебиторская задолженность на суммы выявленных недостач, хищений денежных документов и иных финансовых активов, за исключением денежных средств	20982560	40110172
4	Учреждением учтены суммы восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанным с балансового учета. Дебиторская задолженность одновременно списывается с забалансового учета: кредит счета 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"	20970560, 20980560	40110173
5	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов наличными денежными средствами в кассу учреждения	20134510	20970660, 20980660
6	Погашена виновным лицом недостача нефинансовых и финансовых активов в безналичном порядке	20111510	20970660, 20980660
7	Учтено возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме	40110172	20970660, 20980660
8	Учтено возмещение ущерба виновными лицами из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ	30403830	20970660, 20980660
9	Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений, потерь нефинансовых и финансовых активов при отсутствии конкретных виновников, а также при отказе во взыскании судом	40110172	20970660, 20980660
10	Учреждением списана с бухгалтерского учета сумма недостачи, хищений, потерь нефинансовых и финансовых активов в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	40110173	20970660, 20980660

Список литературы

1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

3. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.

Т.С. Маслова,

кандидат экономических наук, доцент,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2011 г.