Комментарий к письму Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/425 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 19.07.2011 N 03-03-06/1/425

Курсовые разницы, возникающие по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Целевое финансирование может быть в иностранной валюте

Перечень средств, признаваемых целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ и является закрытым. К средствам целевого финансирования относятся:

- гранты, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- иные средства, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Средства целевого финансирования, не упомянутые в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, не признаются средствами целевого финансирования и учитываются в составе доходов в целях налогообложения прибыли.

Обязательным условием признания средств целевыми является их обособленный учет. В этом солидарны финансовое министерство и налоговые службы, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-03-06/1/705, от 04.09.2009 N 03-03-06/1/574, ФНС России от 01.10.2009 N ШС-19-3/155. При отсутствии раздельного учета целевые средства включаются в состав доходов на дату их получения.

При получении средств целевого финансирования в иностранной валюте у организации на валютном счете возникают валютные ценности, а также валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств.

Разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимые в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ признаются положительными (отрицательными) курсовыми разницами и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Из приведенного письма Министерства финансов РФ, как и из писем от 01.11.2010 N 03-03-06/4/105, от 07.12.2010 N 03-03-06/4/119 следует, что при соблюдении указанных выше условий, курсовые разницы, возникающие по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте в целях налогообложения прибыли не учитываются. Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по городу Москве от 16.02.2010 N 16-12/016014.

Заметим, что ранее финансовое министерство и налоговые службы придерживались иного мнения (см. письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/4/73, письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012337).

Бухгалтерский учет. Курсовые и постоянные разницы

Согласно пункту 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях.

Указанные записи по средствам на банковских счетах производятся одновременно в валюте расчетов и платежей.

Для учета полученных средств целевого финансирования в бухгалтерском учете предусмотрен одноименный счет 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поступление на валютный счет средств целевого финансирования отражается записью по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

В данном случае стоимость иностранной валюты на банковском счете пересчитывается в рубли на дату ее поступления на валютный счет, а также на отчетную дату по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на соответствующие даты (п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Пример

На валютный счет организации получены средства целевого финансирования в сумме 10 000 долларов США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил (условно):

- 08.07.2011 - 35 руб./долл. США;

- 31.07.2011 - 36 руб./долл. США.

Бухгалтерская запись 08.07.2011

Дебет 52 Кредит 86

10 000 долл. США / 350 000 руб. (10 000 долл. США х 35 руб./ долл. США)

В рассматриваемой ситуации в период между 08.07.2011 и 31.07.2011 курс доллара США, установленный ЦБ РФ, повысился. В результате в учете возникает положительная курсовая разница в размере 10 000 рублей (10 000 долл. США х (36 руб./долл. США - 35 руб./долл. США)). Положительная курсовая разница признается прочим доходом, что отражается записью по дебету счета 52 "Валютные счета" и по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению плана счетов).

Бухгалтерская запись 31.07.2011

Дебет 52 Кредит 91-1 10 000 рублей.

ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникающая при пересчете средств на валютном счете, признается прочим доходом. В налоговом же учете, как сказано выше, курсовые разницы, возникшие по полученным целевым средствам в целях налогообложения прибыли, не учитываются. В результате на отчетную дату (31.07.2011) в учете возникает постоянная разница в сумме 10 000 рублей и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) в размере 2000 рублей (10 000 х 20%) (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение ПНА отражается записью по дебету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" (Инструкция по применению плана счетов).

Бухгалтерская запись 31.07.2011

Дебет 68 Кредит 99 2000 рублей.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.