Комментарий к письму Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417

Налоговым законодательством предусмотрено применение повышающих (понижающих) коэффициентов к нормам амортизации. Если реализуется объект основных средств, фактический срок использования которого равен или больше, чем срок полезного использования таких амортизируемых основных средств, то убыток, полученный в результате такой реализации, учитывается в составе прочих расходов единовременно.

Коэффициент позволит изменить срок использования

Налоговое законодательство предусматривает применение повышающих (понижающих) коэффициентов к нормам амортизации. Использование повышающего коэффициента дает возможность списать стоимость объекта основных средств в расходы в ускоренные сроки. И, наоборот, организация может применить понижающий коэффициент к нормам амортизации с целью увеличить срок распределения стоимости объекта основных средств в налоговом учете. Применение указанных коэффициентов не обязанность, а право налогоплательщика.

Порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации установлен статьей 259.3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Специальный коэффициент может быть не выше 2 для основных средств, перечисленных в пункте 1 статьи 259.3 НК РФ, и не выше 3 для основных средств, перечисленных в пункте 2 указанной статьи.

Начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ допускается по решению руководителя и должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Порядок учета убытка не зависит от метода

Пунктом 13 статьи 258 НК РФ определено право организаций, установивших в учетной политике использование нелинейного метода амортизации, применять к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 НК РФ. Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

В общем случае если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то есть в течение оставшегося срока полезного использования.

По мнению Минфина России, вышеуказанный порядок учета убытка применяется в отношении основных средств, амортизация по которым начисляется как нелинейным, так и линейным методами (см. также Консультацию эксперта Минфина России Д.В. Осипова от 14.09.2010).

Списывая убыток, не забудьте про коэффициент

Минфин России придерживается мнения, что если организация к норме амортизации применяет повышающий или понижающий коэффициент, то при списании убытка от реализации основных средств в расчет принимается срок его полезного использования, определенный с учетом такого коэффициента.

Пример

Организация реализует объект основных средств за 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей. Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете составляет 600 000 рублей; срок полезного использования установлен равным пяти годам (60 мес.); амортизация начисляется линейным способом (методом). В налоговом учете применяется специальный повышающей коэффициент 2 к нормам амортизации. Период фактической эксплуатации на дату реализации составляет 20 месяцев, сумма начисленной амортизации составила в налоговом учете - 400 000 рублей.

Доход, полученный от реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить на остаточную стоимость данного имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств на момент реализации в данном случае составляет 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.). Таким образом, в результате реализации получен убыток в сумме 100 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) - 200 000 руб.).

Учитывая мнение Минфина России, списание убытка в рассматриваемом случае производится в течение 10 месяцев, то есть из срока полезного использования объекта основных средств с учетом повышающего коэффициента 2 вычитается фактический срок использования (30 мес. - 20 мес.).

Заметим, что финансовое министерство высказывало подобное мнение раньше в письмах Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34.

Если реализуется объект основных средств, фактический срок использования которого равен или больше, чем срок полезного использования таких амортизируемых основных средств, то убыток, полученный в результате такой реализации, учитывается в составе прочих расходов единовременно (п. 3 ст. 268 НК РФ). Такая же позиция содержится в письме Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/1/454.

В данном случае Минфин России на стороне налогоплательщика. Срок списания убытка с учетом повышающего коэффициента позволяет уменьшить налогооблагаемую базу в более короткие сроки, поскольку срок использования при применении повышающего коэффициента уменьшается. Однако при применении понижающего коэффициента к нормам амортизации период списания убытка увеличивается. Рассмотрим прежний пример только с учетом понижающего коэффициента 2.

Пример

Организация реализует объект основных средств за 118 000 рублей, в том числе НДС 18 000 рублей. Первоначальная стоимость объекта основных средств в налоговом учете составляет 600 000 рублей; срок полезного использования установлен равным пяти годам (60 мес.); амортизация начисляется линейным способом (методом). В налоговом учете применяется специальный понижающий коэффициент 2 к нормам амортизации. Период фактической эксплуатации на дату реализации составляет 20 месяцев, сумма начисленной амортизации составила в налоговом учете - 100 000 рублей.

Остаточная стоимость реализуемого объекта основных средств на момент реализации в данном случае составляет 500 000 руб. (600 000 руб. - 100 000 руб.).

Таким образом, в результате реализации получен убыток в сумме 400 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) - 500 000 руб.).

Списание убытка в рассматриваемом случае производится в течение ста месяцев, то есть из срока полезного использования объекта ОС с учетом понижающего коэффициента вычитается фактический срок использования (120 мес. - 20 мес.).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2011 г.