Учет операции, связанных с подарочными картами (И. Евсеева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.)

Учет операции, связанных с подарочными картами

Порядок учета для компаний, использующих в обычной деятельности подарочные карты, имеет свои сложности. При реализации подарочной карты эмитент оформляет счет-фактуру в единственном экземпляре на аванс, полученный от покупателя. Моментом признания выручки является не реализация подарочной карты, а оказание услуг по ней. К тому же, такими картами можно оплачивать услуги, которые оказывает не их эмитент. Поэтому может возникнуть встречная задолженность за реализацию продукции, в оплату которой принята подарочная карта, и вознаграждение по привлечению клиентов.

К сведению. Подарочная карта - это пластиковая карта, на счете которой есть определенная сумма денежных средств. Карты могут быть разного достоинства. Они, как правило, приобретаются людьми, у которых есть сложности с выбором подарка.

"АРПИКОМ", входящий в Группу Компаний "Food Service Capital", управляет ресторанами нескольких концепций, при этом каждая бизнес-единица - отдельное юридическое лицо. Рестораны реализуют своим гостям подарочные карты, которые могут быть использованы многократно, пока на них есть деньги, а срок действия не закончен.

Компания "АРПИКОМ" была создана в 2003 г. в качестве управляющей компании холдинга "Ресторанная Профессиональная Компания" (Restaurant Professional Company).

В настоящее время компании "АРПИКОМ" принадлежат рестораны в Москве: десять стейк-хаусов GOODMAN, четыре фиш-хауса "Филимонова и Янкель", восемь пивных ресторанов "Колбасофф", два итальянских ресторана и кулинария домашней кухни "МАМИНА ПАСТА".

Система учета операций с подарочными картами имеет свои особенности. Во-первых, необходимо определить, к какому виду относятся операции с подарочными картами с юридической точки зрения, то есть какими договорами и первичными документами они должны оформляться. Во-вторых, каким образом следует отражать их в учете. Учет в компании "АРПИКОМ" усложняется тем, что карты могут обращаться в нескольких юридических лицах (ресторанах), то есть карта может быть куплена в одном ресторане, а предъявлена в другом.

Юридическая сторона вопроса

Сначала был подписан основной договор - маркетинговое соглашение - между юридическими лицами (ресторанами), находящимися в управлении "АРПИКОМ". Согласно этому документу каждый участник, подписавший соглашение, является эмитентом определенного количества подарочных карт. Принадлежность карты конкретному юридическому лицу определяется по ее номеру и указывается в приложении к маркетинговому соглашению. При каждом выпуске новой партии карт оформляется дополнительное приложение, определяющее принадлежность карты организации.

В "АРПИКОМе" продажа карт может осуществляться только в ресторанах эмитента, а предъявляться к оплате - в любых ресторанах-участниках маркетингового соглашения. Руководством рассматривался и другой вариант, когда в ресторане продаются не только "собственные", но и "чужие" карты. При этом учет карт значительно усложнился бы. Основные опасения вызывал тот факт, что в маркетинговом соглашении предусмотрено вознаграждение за реализацию карт, выпущенных другими ресторанами группы, и налоговые службы могли предъявить претензии по поводу безвозмездно оказанной услуги по привлечению клиентов в рестораны, принадлежащие другим юридическим лицам. Поэтому было принято решение от этого варианта пока отказаться.

Конечным потребителем услуг по подарочной карте всегда является физическое лицо. Условия продажи карт и их обслуживания одинаковы для всех. Они написаны на самих картах и на рекламных стойках размещения образцов. Это публичная оферта или один из вариантов договора розничной купли-продажи.

Бухгалтерская сторона вопроса

Учет авансов

Продажу собственной подарочной карты компания "АРПИКОМ" считает получением аванса за товары (работы, услуги), которые будут приобретены, независимо от того, в каком ресторане (организации группы) она была продана и в каком - предъявлена к оплате. Налоговые органы соглашаются с таким порядком учета. Исходя из этого были разработаны процедуры документооборота по отражению операций, связанных с подарочными картами.

Забалансовый учет карт

Подарочные карты поступают в ресторан активированными, имея на счете кредитный лимит, соответствующий номиналу карты. Тем не менее данные карты еще не обеспечены денежными средствами, поэтому в бухгалтерском учете они отражаются не как денежные документы, а как бланки строгой отчетности на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" по номиналу и количеству.

Кассовый учет

При получении карт кассир ресторана составляет реестр с указанием номера и номинала каждой карты. Кассир несет полную материальную ответственность за хранение подарочных карт. При передаче смены принимающий кассир обязан сверить данные реестра с реальным количеством карт.

Поскольку продажа подарочных карт и обслуживание по ним предназначены физическим лицам, необходимо при осуществлении этих операций применять контрольно-кассовые машины (далее - ККМ). По мнению автора, кассовый чек следует пробить в момент продажи карты и выдать его покупателю. В "АРПИКОМе" для удобства в учетную систему были заведены специальные позиции, отражающие применение подарочных карт. Если в течение дня с ними осуществлялись операции, информация о проданных подарочных картах будет отражена в Z-отчете*(1) отдельными строками в зависимости от того, как покупатель оплатил карту. Это может быть оплата "наличными" или "кредитными картами". Если же подарочная карта была предъявлена в оплату, для подтверждения факта реализации услуг кассир также пробивает чек ККМ и передает его покупателю. Эти данные попадают в особую строку Z-отчета, именуемую "рубли подарочные". Такое название условно, но отражение выручки по этой позиции позволяет кассиру понять, что на данную сумму наличных денежных средств в ящике ККМ будет меньше. Для бухгалтера это сигнал того, что:

- настало время зачесть ранее полученный аванс (если в оплату предъявлена собственная карта) или

- предъявить требования по оплате оказанных им услуг участнику маркетингового соглашения, продавшему данную карту.

Если обладатель подарочной карты "АРПИКОМ" приобрел продукцию на сумму, превышающую указанную в карте, на возникшую разницу пробивается дополнительный кассовый чек.

Учет выручки

Следует помнить, что выручку за проданные товары и предоплату, полученную от продажи подарочных карт, на основании Z-отчета следует отражать в бухгалтерском учете на соответствующих счетах. При необходимости можно составлять два отдельных приходных кассовых ордера.

Многие организации общественного питания момент реализации продукции отражают проводкой:

Дебет 50 "Касса", Кредит 90.1 "Выручка".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(2) такая корреспонденция верна в том случае, если организация применяет в своем учете счет 42 "Торговая наценка". С точки зрения автора, при отражении всех операций, связанных с применением ККМ, лучше не делать прямых проводок со счетов учета денежных средств (50 "Касса" или 57 "Переводы в пути") на счета реализации. Нужно использовать счета 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" с обязательной аналитикой по видам расчетов с покупателями:

Дебет 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" / 62.2 "Авансы, полученные от покупателей", Кредит 90.1 "Выручка".

Ежедневно на общую сумму всех проданных подарочных карт в каждом ресторане юридического лица выписываются счета-фактуры на полученный аванс со всеми вытекающими обязательствами по начислению НДС.

Акты об оказании услуг

По итогам отчетного периода операции по обслуживанию подарочных карт и, соответственно, оплате за оказанные услуги между участниками соглашения подтверждаются актами. Акты могут оформляться только между теми организациями, у которых возникли отношения по данному договору. Организация, принявшая в оплату подарочные карты сторонних организаций, на основании данных отчета за соответствующий месяц выставляет каждой организации-должнику акт об оказанных услугах (возможна детализация по дням, картам). При необходимости можно составить единый документ, в котором будут прописаны обязательства и требования для всех участников соглашения.

Особое внимание нужно обратить на то, что вместе с актом не выставляются счета-фактуры. Дело в том, что конечным потребителем услуг общественного питания являются не участники маркетингового соглашения, а физические лица. Акт только фиксирует задолженность организаций, получивших авансы от покупателей, но не оказание им услуги.

В момент появления задолженности эмитента карты перед организацией, фактически оказавшей услугу гостю, одновременно делаются две проводки:

Дебет 62.2 "Авансы, полученные от покупателей", Кредит 76 "Расчеты с участниками маркетингового соглашения".

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС. Авансы", Кредит 76.АВ "НДС по авансам полученным".

В декларации по НДС за налоговый период сумму налога нужно отразить в разделе 3 по строке 200 "Сумма налога, исчисленная продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

К сожалению, более подходящую для этого строку "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг), а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения либо при изменении условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей" из этой редакции декларации удалили.

В случаях, когда начисляется вознаграждение за привлечение клиентов в ресторан, оформляются и акт, и счет-фактура.

Учет денежных средств

Учет движения денежных средств, полученных за подарочную карту, а также сумм, списанных с нее в оплату за реализованную продукцию, осуществляется по уникальному номеру, присвоенному каждой карте. Ежедневно на основании данных отчетов учетной системы можно получить любую информацию, необходимую для отражения в бухгалтерском учете.

Основные проводки

Рассмотрим следующие основные операции и соответствующие им бухгалтерские проводки, связанные с подарочными картами.

Реализация подарочных карт в ресторане за наличный расчет

Например, в ресторане продаются только "собственные" карты. Карта в ресторане может быть продана за наличный расчет и с применением кредитных карт. В момент продажи карты у организации-эмитента возникает аванс, полученный от покупателя:

Дебет 50 "Касса" (аналитика "Прочие поступления по операционной деятельности"), Кредит 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам").

Для отражения НДС по полученному авансу нужно оформить в одном экземпляре счет-фактуру на аванс. При начислении НДС сумма налога должна быть отражена следующим образом:

Дебет 76.АВ "НДС по авансам полученным", Кредит 68.2 "НДС" (аналитика "Авансы").

Счет-фактура хранится в журнале выданных счетов-фактур за соответствующий период.

Реализация подарочных карт в ресторане за безналичный расчет (по кредитной карте)

Если оплата произведена кредитной картой, в момент совершения операции невозможно определить, за счет каких источников произойдет изменение активов организации. При оплате подарочных карт кредитными картами на соответствующую сумму делается проводка:

Дебет 57 "Переводы в пути" (аналитика "Подарочные карты"), Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам").

В Z-отчете эта операция отразится отдельной строкой.

Поступление денежных средств по кредитным картам за текущий день отражается проводкой:

Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 57 "Переводы в пути" (аналитика "Кредитные карты").

Такая проводка может быть сделана не только при приобретении подарочной карты. Поэтому для обеспечения аналитического учета на счете 57 "Переводы в пути" делается проводка:

Дебет 57 "Переводы в пути" (аналитика "Кредитные карты"), Кредит 57 "Переводы в пути" (аналитика "Подарочные карты").

Таким образом, можно всегда иметь информацию о полученных денежных средствах на расчетном счете по кредитным картам отдельно за оказанные услуги и проданные подарочные карты.

Для "АРПИКОМа" данная информация нужна на конец каждого месяца, поэтому вышеуказанную проводку делают раз в месяц на всю сумму поступивших денежных средств за подарочные карты, проданные по кредитным картам.

В момент поступления денежных средств по кредитной карте необходимо рассчитать остаток денежных средств по соответствующей подарочной карте:

- неиспользованный остаток денежных средств; в учете делается проводка:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам"), Кредит 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам").

Затем оформляется счет-фактура на аванс и делается проводка:

Дебет 76.АВ "НДС по авансам полученным", Кредит 68.2 "НДС" (аналитика "Авансы");

- использованный остаток денежных средств; в учете делается проводка:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам"), Кредит 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам").

Оплата подарочной картой, проданной и предъявленной в оплату в ресторане - участнике маркетингового соглашения

При оплате подарочной картой, ранее проданной в этом же ресторане или в другом ресторане-участнике, происходит зачет (частичный зачет) аванса, ранее полученного от покупателя при продаже подарочной карты, в счет оплаты за реализованную продукцию.

На сумму выручки, полученной при оплате собственными подарочными картами, выполняется проводка:

Дебет 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам"), Кредит 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам").

Сумма НДС с зачтенного аванса отражается в книге покупок при ее автоматическом формировании и подлежит восстановлению проводкой:

Дебет 68.2 "НДС" (аналитика "Авансы"), Кредит 76.АВ "НДС по авансам полученным".

Оплата реализованной продукции "чужой" подарочной картой

При оплате подарочной картой, ранее проданной в ресторане, являющемся участником маркетингового соглашения, возникает дебиторская задолженность перед организацией, которая реализовала продукцию по подарочной карте. В учете делается следующая проводка:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитика "Организация - участник соглашения"), Кредит 62.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (аналитика "Гости ресторана, расчет по "чужим" подарочным картам").

Оплата реализованной продукции подарочной картой в "чужом" ресторане

При оплате собственной подарочной картой в ресторанах других юридических лиц возникает кредиторская задолженность организации, продавшей подарочную карту. На сумму кредиторской задолженности должен быть уменьшен аванс, полученный ранее от покупателя в момент продажи данной подарочной карты:

Дебет 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам"), Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитика "Организация - участник соглашения").

Сумма НДС, относящаяся к данному авансу, отражается в книге покупок при ее автоматическом формировании и подлежит восстановлению проводкой:

Дебет 68.2 "НДС" (аналитика "Авансы"), Кредит 76.АВ "НДС по авансам полученным".

Сумма долга должна быть погашена путем перечисления денежных средств на расчетный счет в сроки, определенные договором.

Учет вознаграждения за привлечение клиентов

Если договором предусмотрено начисление вознаграждения по привлечению клиентов, то организация, оказавшая услуги, делает следующие проводки:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Начисление НДС по вознаграждению:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" (аналитика "НДС"), Кредит 68 "НДС".

У организации, приобретающей данные услуги, будут следующие проводки:

Дебет 44.2 "Коммерческие расходы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" (в зависимости от того, на каких счетах организация осуществляет учет затрат), Кредит 60.1 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Начисление НДС по вознаграждению:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60.1 "Расчеты с поставщиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Отражение доходов после окончания срока действия карт

После окончания срока действия карт все неиспользованные по ним денежные средства отражаются как доход организации:

Дебет 62.2 "Авансы, полученные от покупателей" (аналитика "Гости ресторана, расчет по подарочным картам"), Кредит 91.1 "Прочие доходы".

Ранее начисленный НДС отражается как расход компании:

Дебет 91.2 "Прочие расходы" (аналитика "НДС"), Кредит 76.АВ "НДС по авансам полученным".

Затем бланки списываются с забалансового счета 006 "Бланки строгой отчетности":

Кредит 006 "Бланки строгой отчетности".

И. Евсеева,

руководитель Компании по ведению бухгалтерского учета "ПрофБК"

(Группа Компаний "Food Service Capital")

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Z-отчет - это дневной отчет с обнулением информации в оперативной памяти ККМ и занесением ее в фискальную память регистратора расчетных операций.

*(2) Утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.