Закон о трансфертном ценообразовании: краткий обзор (Е. Ветер, А. Джонсон, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2011 г.)

Закон о трансфертном ценообразовании: краткий обзор

18 июля 2011 года был принят и подписан Президентом РФ Закон N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Закон претерпел значительные изменения с момента его принятия в первом чтении, многие его положения стали в большей степени приближены к международным принципам трансфертного ценообразования, в частности к рекомендациям Организации экономического сотрудничества и развития. Закон вступит в силу 1 января 2012 года. Ниже представлен краткий обзор глав нового Закона и комментарии к их содержанию.

Взаимозависимые лица

В главе 14.1 определены понятие и категории взаимозависимых лиц, а также приведен механизм расчета доли участия одной организации в другой (либо же физического лица в организации).

Определение взаимозависимых лиц схоже с определением, которое представлено в Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. В частности, лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия или результаты заключенных сделок либо экономические результаты деятельности этих лиц. При этом для признания взаимозависимости учитывается не только участие одного лица в капитале других лиц или состав органов управления, но и наличие соглашений между ними, а также иные факторы, которые предоставляют возможность повлиять на решение контрагента. Исключение составляют случаи влияния на условия или результаты сделок в силу преимущественного положения одной из сторон сделки на рынке или иных подобных обстоятельств - такое влияние само по себе не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.

Закон значительно расширил список взаимозависимых лиц по сравнению с действующей редакцией ст. 20 Налогового кодекса РФ, включив в него, например, организации с общим составом исполнительного органа или совета директоров. Основным критерием, однако, остается доля прямого или косвенного участия одной организации в другой. При этом, если согласно действующей ст. 20 Налогового кодекса РФ для признания сторон взаимозависимыми размер такого участия должен составлять более 20%, Законом N 227-ФЗ доля участия увеличена до 25%.

Как и в настоящий момент, стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми и по решению суда, если доказано наличие влияния на условия или результаты сделок в силу отношений между этими сторонами.

Цены и налогообложение

В главе 14.2 определены основные положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, особенности признания цен рыночными, критерии сопоставимости сделок. Кроме того, обозначены перечень информации, которая может быть использована для целей сопоставления условий сделок, и особенности определения рыночных цен в сделках, в отношении которых предусмотрено регулирование цен.

Закон устанавливает особенности признания цен рыночными при применении регулируемых цен. По общему правилу регулируемые цены признаются рыночными. Однако в случае установления минимальной и (или) максимальной предельной цены, ограничений на надбавки к ценам, скидки к ним, а также иных ограничений на размеры рентабельности или прибыли по сделкам необходимо соотносить применяемые цены с интервалом фактически сложившихся на рынке цен (рентабельности) с учетом особенностей расчета интервала, установленных Законом N 227-ФЗ.

Кроме того, в Законе предусмотрены критерии сопоставимости при сравнении контролируемых сделок налогоплательщика со сделками, совершаемыми с участием независимых лиц. В частности, сделки будут являться сопоставимыми при условии, что они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях или же если различия в коммерческих и (или) финансовых условиях сопоставляемых сделок либо не оказывают существенного влияния на результаты сделок, либо их можно нивелировать с помощью соответствующих корректировок. При анализе сопоставимости учитываются такие критерии, как характеристики товаров (работ, услуг), являющихся объектом сделки, характеристики функций, рисков и активов сторон, договорные условия, экономические условия деятельности контрагентов по сделке, их рыночные (коммерческие) стратегии.

Существенные изменения претерпел перечень информации, которая может быть использована для сопоставления условий сделок. На смену существующему требованию ссылаться на официальные источники информации пришло разрешение пользоваться достаточно широким, открытым перечнем источников информации, которые могут быть использованы при определении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Основное условие при этом - общедоступность информации и запрет на использование данных, составляющих налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ, за исключением сведений о налогоплательщике, в отношении которого налоговый орган проводит проверку. Применение зарубежных источников информации разрешается только при отсутствии или недоступности российских источников.

Методы, используемые при определении рыночных цен

В главе 14.3 рассмотрены общие положения о методах, используемых при определении рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, подробно описаны способы и условия применения всех методов. По сравнению с действующей ст. 40 Налогового кодекса РФ, количество методов увеличено до пяти и они более приближены к методам, рекомендованным ОЭСР. В частности, Законом N 227-ФЗ установлены следующие методы трансфертного ценообразования в целях налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен (СРЦ), цены последующей реализации, затратный, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

Приоритет по-прежнему отдается методу СРЦ. В отношении остальных будет действовать принцип выбора "лучшего метода", т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночным ценам. При этом метод распределения прибыли предполагается использовать при невозможности применения других методов или наличии иных оснований.

Если указанные методы не позволяют определить, соответствует ли примененная цена рыночной, такое соответствие может быть определено исходя из независимой оценки рыночной цены предмета сделки, но только в случае осуществления разовых сделок.

Метод сопоставимых рыночных цен

Как упоминалось ранее, для применения метода СРЦ теперь достаточно наличия хотя бы одной сделки, при условии что продавец не занимает доминирующее положение на соответствующем рынке. Законом также предусматриваются специальные правила для поиска сопоставимых цен (сделок) на нефть и нефтепродукты, товары, являющиеся предметом мировой биржевой торговли, и товары, которые не являются предметом мировой биржевой торговли, но цены на которые привязаны к котировкам на такие товары.

Метод цены последующей реализации

Метод цены последующей реализации будет применяться для определения рыночного уровня цены, по которой покупатель приобретает товары у взаимозависимого лица для их дальнейшей реализации независимому лицу.

При использовании данного метода показатель валовой рентабельности в рамках контролируемой сделки подлежит сравнению с интервалом рыночной валовой рентабельности, рассчитанным на основе информации по неконтролируемым сопоставимым сделкам.

Затратный метод

Затратный метод будет заключаться в сравнении валовой рентабельности затрат тестируемого лица (продавца товаров, работ, услуг) с интервалом валовой рентабельности, определенным на основании анализа сопоставимых организаций.

Метод сопоставимой рентабельности

Метод сопоставимой рентабельности (МСР) может использоваться, в частности, в случае невозможности обеспечить достаточную сопоставимость данных бухгалтерского учета, на основе которых можно достоверно определить интервал рентабельности методом цены последующей реализации и затратным методом. При применении данного метода тестироваться должна компания, которая в сравнении со второй стороной сделки осуществляет меньше функций, принимает меньшие экономические (коммерческие) риски и не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Для целей применения данного метода могут использоваться, в частности, следующие показатели рентабельности: рентабельность продаж, валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов (если перепродавец несет незначительные коммерческие риски), рентабельность затрат и рентабельность активов.

При использовании МСР разрешается применение других показателей рентабельности, при условии что их использование является обоснованным с точки зрения функционального анализа.

Метод распределения прибыли

Метод распределения прибыли применяется при невозможности использовать другие методы, а также при наличии существенной взаимосвязи между деятельностью сторон анализируемой сделки и наличии у сторон сделки прав на объекты интеллектуальной собственности, которые могут оказывать существенное влияние на уровень рентабельности.

Разрешается использовать две разновидности данного метода: распределение совокупной прибыли и распределение остаточной прибыли. Распределение прибыли между сторонами контролируемой сделки производится на основе оценки вклада сторон в совокупную прибыль по анализируемой сделке путем оценки следующих критериев:

- размер осуществленных стороной контролируемой сделки затрат на создание уникальных нематериальных активов, использование которых непосредственно влияет на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;

- численность персонала, непосредственно влияющая на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;

- рыночная стоимость активов, использование которых непосредственно влияет на величину фактически полученной прибыли от продаж по контролируемой сделке;

- другие показатели, отражающие взаимосвязь между функциями, активами и рисками и величиной полученной прибыли.

Закон N 227-ФЗ упраздняет действующее допустимое отклонение в размере 20% от рыночной цены и вводит понятие интервала рыночных цен. Методика (формула) расчета интервала рыночных цен (рентабельности) подробно описана в Законе и позволяет отражать центральные 50% значений анализируемых наблюдений по сопоставимым сделкам.

При определении интервала рыночных цен для применения метода СРЦ необходимо наличие не менее одной сопоставимой сделки, а при определении интервала рентабельности для использования методов цены последующей реализации, затратного и сопоставимой рентабельности - не менее четырех сопоставимых организаций. Если доступна информация о меньшем количестве сопоставимых организаций в отрасли, к которой принадлежит налогоплательщик, разрешается расширить границы поиска для анализа функционально сопоставимых компаний. Кроме того, критерий доли владения при поиске сопоставимых компаний может быть увеличен с 25 до 50%. Если же, несмотря на предпринятые меры, количество сопоставимых компаний все равно составляет менее четырех, диапазон рентабельности может быть рассчитан на основании имеющейся информации.

Закон также предоставляет возможность проведения корректировок показателей рентабельности с целью учета различий в показателях дебиторской и кредиторской задолженности или товарно-материальных запасов между сопоставимыми компаниями и налогоплательщиком. Такие корректировки используются в практике некоторых других стран и предполагают сравнение финансовой отчетности тестируемой компании и сопоставимых с ней лиц.

Важным следует признать разрешение производить расчет интервала рентабельности с использованием не только информации, имеющейся на момент совершения контролируемой сделки, но и данных за три календарных года, непосредственно предшествующих году сделки (либо году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). Например, компания, которая устанавливает цены на 2013 год в конце 2012 года, сможет взять за основу анализа рентабельность сопоставимых компаний за 2009-2011 годы.

Законом предусмотрено, что налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства, если цены, примененные в контролируемой сделке, отличались от рыночных. При этом, однако, не предусмотрено право налогоплательщиков самостоятельно корректировать уже сложившиеся по факту цены (возможность корректировки допускается только в случае симметричных корректировок между российскими организациями по итогам проверки цен налоговым органом). Отсутствие возможности корректировки цен может оказаться существенным ограничением для тех налогоплательщиков, которые используют метод сопоставимой рентабельности или распределения прибыли, т.к. в итоге может привести к двойному налогообложению прибыли для тех международных компаний, которые будут вынуждены провести такие корректировки в других юрисдикциях.

Контролируемые сделки

К контролируемым сделкам будут относиться в основном сделки между взаимозависимыми лицами и отдельные виды сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В отношении сделок в области внешней торговли к контролируемым сделкам будут относиться:

- все сделки с взаимозависимыми лицами (без ограничений);

- сделки с третьими лицами, предметом которых являются товары мировой биржевой торговли, входящие в состав следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни, при условии что сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.;

- сделки, совершаемые с третьими лицами, находящимися в государствах (на территориях), входящих в так называемый черный список, утверждаемый Минфином России, при условии что сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.

Что касается сделок, не попадающих в категорию внешнеторговых, то при преодолении порога в 60 млн. руб. контролируемыми будут следующие сделки с взаимозависимыми лицами:

- если предметом сделки является товар, признаваемый объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых и облагаемый по адвалорной налоговой ставке;

- если хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, т.е. является участником проекта "Сколково";

- если хотя бы одна из сторон является резидентом особой экономической зоны (такие сделки будут контролироваться только с 2014 года).

Начиная с 2014 года при преодолении порога в 100 млн. руб. контролируемыми будут признаваться сделки, совершенные внутри РФ с взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов: единый налог на вмененный доход или единый сельскохозяйственный налог (если сделка заключена в рамках соответствующей деятельности).

Иные сделки между взаимозависимыми лицами внутри РФ будут контролироваться, если сумма доходов от всех таких сделок превышает 3 млрд. руб. Данная сумма будет снижена до 2 млрд. руб. в 2013 году и до 1 млрд. руб. в 2014 году. При этом некоторые из таких сделок не будут признаваться контролируемыми - в частности, если стороны сделки являются участниками единой консолидированной группы налогоплательщиков (после вступления в силу соответствующего закона) или когда одновременно выполняются следующие условия:

- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- они не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов РФ;

- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;

- стороны не имеют убытков, принимаемых при исчислении налога на прибыль;

- нет иных оснований для контроля перечисленных выше сделок (для которых применяется порог в 60 млн. или 100 млн. руб.).

С учетом внесенных изменений очевидно, что законодатель имел намерение вывести из-под контроля определенный круг сделок внутри страны. Однако многие налогоплательщики по тем или иным причинам не смогут применить такие поправки на практике. Ввиду этого, на взгляд авторов, при дальнейшей доработке Закона следовало бы рассмотреть вопрос либо о полном выведении сделок внутри страны за рамки налогового контроля, либо о дальнейшем смягчении критериев контроля для таких сделок.

Документация и уведомления о контролируемых сделках

Согласно Закону документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности) для целей налогообложения, и соответствующие уведомления должны быть подготовлены в отношении всех контролируемых сделок. Данное требование до 1 января 2014 года применяется в случаях, когда сумма доходов от всех контролируемых сделок, совершенных налогоплательщиком в календарном году с одним лицом, превысит 100 млн. руб. в 2012 году или 80 млн. руб. в 2013 году.

Налоговый орган может запросить документацию у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (с учетом вступления Закона в силу 1 января 2012 года - не ранее 1 июня 2013 года). Налогоплательщик должен будет представить документацию в течение 30 дней со дня получения запроса от налогового органа.

Законом предусмотрен ряд исключений, в которых отсутствует обязанность подготавливать документацию, в частности:

- если цены применяются в соответствии с предписаниями антимонопольных органов или цена является регулируемой;

- при осуществлении сделок с третьими лицами;

- при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в случае заключения соглашения о ценообразовании.

Закон N 227-ФЗ содержит список данных, которые должны указываться в документации по трансфертному ценообразованию: сведения о налогоплательщике и его деятельности, об используемых методах, иная информация, подтверждающая, что коммерческие или финансовые условия, которые имели место в контролируемых сделках, соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках.

При этом в составе информации, обязательной для включения в документацию, отсутствуют сведения о функциях, рисках и активах лиц, являющихся сторонами сделки. Такие сведения необходимо включать в состав документации только в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа. Одновременно с этим Закон преподносит проведение функционального анализа в качестве обязательного условия при рассмотрении сопоставимости условий сделок. Таким образом, с одной стороны, Закон позволяет облегчить бремя составления документации для налогоплательщиков, которые заинтересованы в экономии своих ресурсов, предоставляя им возможность не проводить функциональный анализ. С другой стороны, наличие результатов может снизить риск оспаривания цен налоговым органом.

Еще одно важное, на взгляд авторов, замечание: сведения о методах определения рыночных цен (рентабельности) должны предоставляться только в случае, если они соответствуют прямо предусмотренным Законом. Иными словами, если налогоплательщик использует другие методы определения рыночных цен, то обосновывать их необязательно. Тем не менее, при налоговых проверках цен налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться пятью методами, которые прямо предусмотрены Законом, а потому их игнорирование при составлении документации может повлечь разногласия касательно рыночного уровня цен (рентабельности) с налоговыми органами.

Налоговый контроль

Законом установлен специальный вид налоговых проверок - проверки соответствия цен (рентабельности), примененных в контролируемых сделках, рыночным. Проверки, согласно Закону, будут проводиться соответствующим федеральным органом исполнительной власти по месту его нахождения, что ставит под сомнение возможность проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков. В отношении проверок цен установлены специальные переходные положения: проверки за 2012 год не могут быть начаты позднее 31 декабря 2013 года; проверки за 2013 год - не позднее 31 декабря 2015 года. Начиная с 2014 года проверкой могут быть охвачены три года, предшествующие году, в котором было вынесено решение о проведении проверки.

Во время проверки проверяющие будут вправе истребовать информацию у всех участников сделки, а не только у проверяемого лица. Проверка будет проводиться в срок, не превышающий шесть месяцев, однако в исключительных случаях срок проверки может быть продлен до 12 месяцев. В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов налогоплательщика срок проверки может быть продлен дополнительно. В ходе проверки налоговый орган не может применить иной метод определения рыночной цены, кроме метода, используемого налогоплательщиком, если такой метод предусмотрен Законом. Исключение составляют случаи, если налоговый орган докажет, что метод, примененный налогоплательщиком, не позволяет определить сопоставимость условий сделки с условиями сопоставляемых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Если по результатам проверки налоговый орган выявил факты отклонения примененной цены от рыночной, которые привели к занижению налога, выдается акт проверки. Состав, процедура оспаривания акта проверки и порядок принятия решения по результатам проверки согласно Закону N 227-ФЗ аналогичны общему порядку рассмотрения материалов налоговой проверки. Если налоговыми органами установлено, что цена, используемая в контролируемой сделке, не соответствует рыночной цене, и вынесено решение об увеличении налоговой базы в отношении одной из сторон этой сделки, другая сторона будет иметь право на симметричную корректировку - право на уменьшение налоговой базы исходя из скорректированной цены. Однако налогоплательщики не будут иметь возможность проводить такие корректировки самостоятельно. Более того, эти корректировки будут разрешены лишь для российских организаций и только в отношении сделок внутри РФ.

Соглашение о ценообразовании

Новыми правилами предусмотрена возможность заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения между налогоплательщиком и федеральным налоговым органом. Данное соглашение определяет порядок цен или методы ценообразования по контролируемой сделке для целей налогообложения в течение срока своего действия. Возможность заключить соглашение будет предоставлена только крупнейшим налогоплательщикам. Для иностранных компаний соглашения о ценообразовании пока будут недоступны.

Налогоплательщики вправе подать заявление о заключении соглашения о ценообразовании с 1 января 2012 года. Соглашения будут заключаться на срок до трех лет с возможностью продления на последующие два года.

Соглашения о ценообразовании будут вступать в силу с 1 января года, следующего за годом их подписания, но могут распространять свое действие и на прошлые периоды, а именно с момента обращения налогоплательщика с заявлением о подписании соглашения.

Законом предусмотрена возможность заключения не только двухстороннего, но и многостороннего соглашения о ценообразовании относительно внешнеторговой сделки, если стороной сделки является налоговый резидент иностранного государства, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Следует отметить, что согласно Закону налоговые органы обязаны рассмотреть заявление о заключении соглашения о ценообразовании и принять решение о заключении или незаключении соглашения в срок не более шести месяцев с возможностью его продления до девяти месяцев. Такой срок выглядит достаточно оптимистично по сравнению с мировой практикой заключения подобных соглашений и ввиду отсутствия соответствующего опыта у налоговых органов.

По результатам рассмотрения проекта соглашения и сопутствующих документов налоговый орган обязан либо принять решение о заключении соглашения о ценообразовании, либо отправить проект соглашения на последующую доработку, или же принять мотивированное решение об отказе в заключении соглашения. Отметим, что список оснований для принятия решения об отказе, указанных в Законе, является открытым. Законом определено, что такое решение может быть принято в следующих случаях:

- непредставление или представление документов не в полном объеме;

- неуплата или неполная уплата государственной пошлины;

- мотивированный вывод о том, что в результате применения предложенного налогоплательщиком порядка определения цен или методов ценообразования не будет обеспечиваться исполнение положений Закона о сопоставимости сделок.

Штрафные санкции

В отношении проверок цен за 2012 и 2013 годы штрафы начисляться не будут, даже в отсутствие документации (хотя налоговые обязательства могут быть скорректированы, если налоговые органы обоснуют несоответствие цен рыночным). По результатам проверок за 2014-2016 годы штрафные санкции могут составить 20% от суммы неуплаченного налога, а в отношении проверок за 2017 год и далее штрафы будут применяться в размере 40% от суммы неуплаченного налога, но не менее 30 000 руб. Штрафные санкции будут применяться только при одновременном соблюдении следующих критериев: цены (рентабельность) выходят за пределы интервала рыночных цен (рентабельности), что привело к неуплате или неполной уплате налогов, и отсутствует подготовленная документация, обосновывающая рыночный уровень цен (рентабельности). Таким образом, наличие документации, обосновывающей рыночный уровень цен, является залогом неприменения штрафных санкций. Штрафные санкции также не будут применяться в случае, если цены были установлены в соответствии с соглашением о ценообразовании.

Отметим также, что Законом предусмотрен штраф за неправомерное представление в установленный срок уведомлений о контролируемых сделках или за представление уведомления с недостоверными данными в размере 5000 руб.

Е. Ветер,

партнер, услуги в сфере трансфертного ценообразования,

"Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В." (филиал в г. Москве)

А. Джонсон,

старший консультант,

услуги в сфере трансфертного ценообразования,

"Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В." (филиал в г. Москве)

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2011 г.