Комментарий к Письму Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/475 (С. Рюмин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/475

Налоговый учет при лизинге достаточно сложен в силу того, что не всегда есть возможность понять на все 100%, как точно следует применять общую налоговую норму в специфической ситуации, присущей только лизинговым отношениям. Налогоплательщики с особым вниманием прислушиваются к советам главного финансового ведомства страны, дающего ответы на те или иные спорные вопросы налогообложения по договорам лизинга. На этот раз финансисты обратили внимание на тонкости начисления амортизации по лизинговому имуществу у лизингодателя.

Что говорит законодательство

Учет лизингового имущества как в бухгалтерском учете, так и при расчете налога на прибыль во многом зависит от того, на чьем балансе оно числится - лизингодателя или лизингополучателя. Если лизинговое имущество (а его стоимость, как правило, превышает величину в 20 000 руб.) остается на балансе лизингодателя, именно он включает его в состав своего амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).

Однако однозначного ответа на вопрос, с какого месяца при расчете налога на прибыль лизингодатель может начать начислять амортизацию по имуществу, переданному в лизинг, Налоговый кодекс РФ не содержит. Пункт 4 ст. 259 НК РФ гласит, что в налоговом учете амортизацию на объекты амортизируемого имущества нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Однако сложность применения данной нормы непосредственно для лизингодателя заключается в том, что с технологической точки зрения сам он не вводит лизинговое имущество в эксплуатацию. Это делает лизингополучатель, ведь именно он непосредственно использует данное имущество для своих производственных задач. В силу этого на практике часто встречается ситуация, когда передача предмета лизинга имеет место в одном месяце, а фактический ввод данного оборудования в эксплуатацию лизингополучателем - уже совсем в другом, значительно позже. Это особенно характерно для сложных видов оборудования, которые для использования по назначению требуют подготовительных, монтажных и/или пусконаладочных работ.

И как его понимали финансисты

Как это нередко бывает, взгляды Минфина России по рассматриваемому вопросу в разные периоды времени существенно различались. Изначально чиновники, признавая, что момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате его фактического ввода в эксплуатацию лизингополучателем, рекомендовали лизингодателю определять момент ввода в эксплуатацию по дате возникновения у лизингополучателя обязательств по уплате лизинговых платежей (см., например, письма от 26.04.2006 N 03-03-04/2/122 и от 27.04.2009 N 03-03-06/1/281).

При этом финансисты опирались на п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Если иного не установлено сторонами в договоре лизинга, обязанность по уплате лизинговых платежей у лизингополучателя наступает с момента начала использования им предмета лизинга. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возникновения такой обязанности у лизингополучателя, лизингодатель может начать начислять амортизацию по имуществу, переданному в лизинг.

Ответ выглядел достаточно логичным, однако при его внимательном изучении получалось, что возможность лизингодателя быстрее начать начисление амортизации привязана не к одному, а сразу к двум условиям: моменту начала использования лизингополучателем предмета лизинга и возникновению у него обязанности уплачивать лизинговые платежи. Причем в изложении финансистов первое условие должно обязательно обуславливать второе.

В силу указанных неопределенностей многие лизингодатели предпочитали не рисковать. Несмотря на то что фактически лизинговое оборудование было передано лизингополучателю и они начинали отражать у себя доходы от лизинговых платежей по согласованным графикам, амортизацию по такому имуществу они начисляли только после начала его реальной эксплуатации лизингополучателем. Естественно, бюджет от этого только выигрывал, т.к. налог на прибыль лизингодатель уплачивал со всей выручки от текущего лизингового платежа без его уменьшения на расходы в виде амортизации, которые в итоге учитывались в налоговом учете лизингодателя, но в более поздние периоды.

Все течет, все меняется

Однако уже начиная с 2010 года позиция финансистов по данному вопросу существенно изменилась, причем в более выгодную для лизингодателей сторону. Теперь лизингодателем, учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, предложено определять момент ввода в эксплуатацию имущества, переданного в лизинг, для целей начала начисления амортизации по дате передачи имущества лизингополучателю.

Иными словами, финансисты отказались от необходимости учитывать для этих целей еще и дату возникновения у лизингополучателя обязательств по уплате лизинговых платежей, оставив только один, совершенно однозначный и понятный критерий - дату передачи (см. письмо Минфина России от 26.01.2010 N 03-03-06/1/24).

Правда, в этом письме, как и большинстве прочих разъяснений, финансисты сделали оговорку, что оно не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в трактовке, отличающейся от изложенной. В силу этого у многих налогоплательщиков оставались сомнения в применении именно такого подхода, они хотели убедиться, что новая правовая позиция Минфина России по данному вопросу является единой и устойчивой.

И такой ответ получен в комментируемом письме на прямой вопрос лизингодателя: "Каков порядок начисления амортизации по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, для целей налога на прибыль, в случае если дата принятия основного средства к учету не совпадает с датой начала начисления лизинговых платежей?".

Причем налогоплательщик в своем запросе уточнил, что, по его мнению, амортизация по основным средствам, являющимся предметом лизинга, может начисляться независимо от даты начала начисления лизинговых платежей. В качестве правового обоснования для такого подхода задающий вопрос лизингодатель сослался на ст. 28 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которой порядок начисления лизинговых платежей может быть определен сторонами. Иными словами, стороны по договору лизинга могут установить произвольную дату начала начисления лизинговых платежей - как позже, так и раньше даты принятия к учету (передачи или даты ввода в эксплуатацию) предмета лизинга.

Минфину России осталось только согласиться с правильностью обоснований и выводами самого налогоплательщика и еще раз подтвердить, что его позиция по данному вопросу остается неизменной. В частности, в ответе говорится: "Лизингодатель приобретает имущество, составляющее предмет лизинга, с целью его передачи в лизинг лизингополучателю. Учитывая изложенное, по мнению Департамента, в случае если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю".

С. Рюмин,

управляющий партнер

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"Инвестаудиттраст"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.