Увеличение уставного капитала хозяйственных обществ (М. Куцко, Л. Никулинкова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.)

Увеличение уставного капитала хозяйственных обществ

Общие положения

Значительный размер уставного капитала является важным критерием подтверждения надежности фирмы в глазах ее партнеров и кредитных учреждений при решении вопроса о предоставлении организации заемных средств.

В силу ст. 90 и 99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал определяет минимальный размер имущества хозяйственного общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Величина уставного капитала не может быть менее размера, предусмотренного действующим законодательством.

Немаловажную роль размер уставного капитала играет и в случае привлечения инвесторов, как показатель успешности и надежности фирмы. Кроме того, согласно действующему законодательству, определенный размер уставного капитала является одним из условий для осуществления определенных видов деятельности (например, производство и оборот (за исключением розничной продажи) алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15% объема готовой продукции (за исключением производства водки) вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее 10 млн. руб.) или применения специальных налоговых режимов, т.е. служит инструментом для государственного регулирования экономической деятельности.

Размер уставного капитала для акционерных обществ определен ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). Согласно данной статье для акционерных обществ минимальный уставный капитал должен составлять для открытого общества не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества (т.е. в настоящий момент 100 тыс. руб.), а для закрытого общества - не менее стократной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (т.е. в настоящий момент 10 тыс. руб.).

Обратите внимание! На рассмотрении Госдумы России находится законопроект об увеличении размера минимального уставного капитала общества с ограниченной ответственностью с 10 тыс. до 500 тыс. руб., а акционерного общества - с 10 тыс. до 5 млн. руб. В связи с этим многие организации, осуществляющие свою деятельность в форме хозяйственного общества, стремятся увеличить уставный капитал.

Пунктом 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) установлено, что минимальный размер уставного капитала ООО не может быть менее 10 тыс. руб.

Многими хозяйственными обществами уставный капитал формировался до того, как были определены его вышеназванные минимальные размеры. В связи с этим возникает вопрос, подлежат ли ликвидации хозяйственные общества, уставный капитал которых меньше установленного минимального размера.

Пленум Высшего арбитражного суда РФ в п. 8 постановления от 18.11.2003 N 19 и информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 135 указал, что неприведение устава общества в соответствие с действующими требованиями не влечет никаких ограничений правоспособности общества и общество вправе продолжать свою деятельность. При этом если на момент государственной регистрации хозяйственного общества (при его создании) размер его уставного капитала соответствовал уровню, установленному действовавшими в тот период правовыми актами, то при регистрации изменений, вносимых в устав общества, либо регистрации устава в новой редакции государственный орган, осуществляющий такую регистрацию, не вправе отказывать в ее проведении по причине несоответствия уставного капитала общества минимальному размеру, действующему на дату регистрации изменений (кроме внесения изменений в устав в связи с уменьшением размера уставного капитала по инициативе общества).

Вместе с тем ФНС России в письме от 27.02.2010 N МН-21-6/119 указал, что на основании п. 2 ст. 25 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае допущенных при создании такого юридического лица грубых нарушений закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер, а также в случае неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

Неприведение в соответствие ранее установленного размера уставного капитала его действующему минимальному размеру, по мнению ВАС РФ, изложенному в информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 N 135, не является нарушением, носящим неустранимый характер, и не может служить основанием для ликвидации хозяйственного общества.

В то же время таким основанием может быть превышение размера уставного капитала хозяйственного общества над величиной его чистых активов.

Согласно п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, ООО обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Законом N 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, ООО может подлежать ликвидации. Аналогичное условие для акционерных обществ содержит п. 6 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.

Право обратиться в суд с иском о ликвидации хозяйственного общества в связи с тем, что величина его чистых активов оказалась меньше минимального размера уставного капитала, согласно п. 12 ст. 35 Закона N 208-ФЗ и п. 5 ст. 20 Закона N 14-ФЗ в частности предоставлено органам, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, т.е. налоговым органам.

Для сравнения величины чистых активов и уставного капитала размер чистых активов и для акционерных обществ и для обществ с ограниченной ответственностью определяется согласно методике, утв. приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Согласно ст. 28 Закона N 208-ФЗ уставный капитал акционерного общества может быть увеличен:

- путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций;

- за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем повышения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Пунктом 4.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н, установлено, что источниками увеличения уставного капитала за счет имущества акционерного общества могут быть добавочный капитал, остатки фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников), нераспределенной прибыли прошлых лет.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительного размещения акций

Увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций производится в порядке, установленном пп. 3, 4 ст. 28, п. 1 ст. 37, ст. 39 Закона N 208-ФЗ. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены все существенные условия размещения ценных бумаг, в т.ч. цена их размещения или порядок ее определения (пп. 6.1.2, 7.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг).

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с настоящим Федеральным законом для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с изменением размера долей участников производится в порядке, установленном п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ. В этом случае общее собрание участников общества единогласно принимает решение об увеличении уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.

Статьей 277 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

Положением подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ установлено, что у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Таким образом, в случае размещения дополнительных акций в целях увеличения уставного капитала акционерного общества как у АО, размещающего такие акции, так и у лиц, приобретающих их, не возникает прибыли (убытка) для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Пример

ОАО "Альфа" приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций равна 1 000 000 руб. В результате открытой подписки дополнительные акции были размещены по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 1 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Альфа" будут произведены следующие записи.

1. Отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал после государственной регистрации изменений в учредительных документах:

Д-т 75-1 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" К-т 80 "Уставный капитал" - 1 000 000 руб.

2. Зачислены на расчетный счет денежные средства от учредителей:

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 75-1 - 1 100 000 руб.

3. Сформирован эмиссионный доход:

Д-т 75-1 К-т 83 "Добавочный капитал", субсчет "Эмиссионный доход" - 50 000 руб.

Если по истечении года с момента государственной регистрации изменений в учредительные документы не все вновь размещенные акции будут оплачены покупателями, то величина уставного капитала акционерного общества должна быть уменьшена на соответствующую сумму задолженности обратной записью: Д-т 80 К-т 75-1.

Таким образом, доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.

В налоговом учете акционерного общества данные операции будут отражаться следующим образом.

Следует учесть, что если оплата вновь размещаемых акций производится не денежными средствами, а путем передачи акционерному обществу товарно-материальных ценностей или иного имущества, то согласно ст. 277 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку; далее - имущественные права), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Если участниками хозяйственного общества являются физическое лицо (в т.ч. индивидуальный предприниматель) и (или) иностранная организация, стоимостью (остаточной стоимостью) полученного от них имущества (прав) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости такого имущества (прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством названного государства. На физических лиц - участников ООО данная норма распространяется независимо от того, являются они резидентами или нерезидентами РФ.

Следовательно, имущество (право), внесенное физическим лицом в уставный капитал ООО, может быть принято к налоговому учету по стоимости, определенной как документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение данного имущества (права), при условии, что указанная стоимость не превышает рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком (письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/635). В случае отсутствия документов, подтверждающих расходы физического лица на покупку имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал ООО, стоимость этого имущества не может быть учтена в составе налоговых расходов (письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/556).

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Увеличение уставного капитала за счет собственного имущества

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, в частности за счет средств добавочного капитала (п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ, ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". Данная операция должна быть отражена в учете только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Размеры увеличения уставного капитала за счет собственных средств организации регулируются законодательно п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ и п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ: сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Для общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утв. приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 и может применяться также для оценки стоимости чистых активов обществ с ограниченной ответственностью.

Увеличение добавочного капитала за счет НДС

Исходя из ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Подпунктом 1 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по имуществу, нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с названным порядком, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Налоговое законодательство не уточняет, как определять остаточную стоимость основного средства - по данным налогового или бухгалтерского учета. Официальных разъяснений по этому поводу тоже нет. Поскольку гл. 21 НК РФ в этом вопросе не содержит ссылок на применение положений гл. 25 НК РФ, то остаточную стоимость можно определять по данным бухгалтерского учета.

НДС восстанавливают в том налоговом периоде, в котором произошла передача имущества. Восстановленная сумма указывается в документах, которыми оформляется передача, для чего достаточно выделить эту сумму в акте приема-передачи имущества. А вот счет-фактуру, на основании которого сумма налога ранее была принята к вычету, в силу п. 16 надо зарегистрировать в книге продаж. При этом указывается только та сумма НДС, которая была восстановлена.

Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им имущества в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету у принимающей стороны.

Вычет производится принимающей стороной после принятия на учет материалов (товаров), полученных в качестве оплаты взноса в уставный капитал, на основании п. 8 ст. 172 НК РФ. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример

ОАО "А" передало учреждаемому им ООО "Б" станок в качестве вклада в уставный капитал. Согласованная и подтвержденная оценщиком стоимость станка, принимаемая в качестве взноса в уставный капитал, равна 100 тыс. руб. Первоначальная стоимость станка (без НДС) составляет 300 тыс. руб. Организация-учредитель воспользовалась своим правом на вычет, установленным законодательством. Остаточная стоимость станка по данным передающей стороны составляет 100 тыс. руб., соответственно восстановленная учредителем сумма НДС равна 18 тыс. руб. (54 х (100 : 300).

В бухгалтерском учете организации-учредителя делаются следующие проводки:

Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 100 тыс. руб. - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал;

Д-т 76 К-т 01 "Основные средства" - 100 тыс. руб. - погашена задолженность по оплате взноса в уставный капитал;

Д-т 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 18 тыс. руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 19 - 18 тыс. руб. - отнесена на убытки сумма восстановленного НДС. Восстановленный участником НДС не относится на увеличение стоимости вклада и на убытки, учитываемые для целей налогообложения. Это следует из совокупности норм подп. 1 п. 3 ст. 170 и подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ.

Сумму восстановленного НДС организация-учредитель, передающая имущество в счет взноса в уставный капитал другой организации, должна указать в документах, которыми оформляется передача имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал. Это может быть накладная, акт о приеме-передаче и т.п. На основании этих документов принимающая сторона сможет принять суммы НДС к вычету. Принимающая сторона отражает эту сумму налога по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

В бухгалтерском учете организации, получающей данное имущество, делаются следующие проводки:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями" К-т 80 "Уставный капитал" - 100 тыс. руб. - отражена задолженность учредителя по формированию уставного капитала;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 75 - погашена задолженность учредителя и принят к учету станок (без НДС);

Д-т 01 К-т 08 - 100 тыс. руб. - полученный от учредителя станок учтен в качестве основного средства;

Д-т 68 К-т 19 - 18 тыс. руб. - принят к вычету НДС по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал;

Д-т 19 К-т 83 "Добавочный капитал" - 18 тыс. руб. - принятый к вычету НДС по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал, направлен на увеличение добавочного капитала.

В целях исчисления налога на прибыль организаций суммы принятого к вычету НДС по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный капитал, согласно условиям подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций не включаются.

Увеличение добавочного капитала за счет курсовых разниц

Пунктом 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, установлено, что курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в т.ч. в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал.

Согласно п. 19 ПБУ 3/2006 разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или расходов.

Статья 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) не устанавливает ограничений по оплате уставного капитала российской организации нерезидентом в иностранной валюте.

Если инвестор является резидентом, то перечислить валюту в оплату уставного капитала российской организации он не может (п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ).

Однако следует учесть, что согласно п. 6.4.15 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг оплата иностранными инвесторами приобретаемых ими акций акционерных обществ - страховых организаций производится исключительно в денежной форме в валюте Российской Федерации.

Оценка вложения капитала осуществляется в валюте Российской Федерации (ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации").

В пункте 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержится требование, согласно которому бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Поскольку задолженность учредителя по вкладу должна быть выражена в рублях, а не в иностранной валюте, то в данной ситуации под курсовой разницей следует понимать разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой этого вклада на дату фактического зачисления средств на валютный счет организации (если оно производится в иностранной валюте).

Пример

Организация зарегистрирована 20 января 2011 года. Одним из ее учредителей является иностранное юридическое лицо. Учредительными документами предусмотрено, что его вклад составляет 1000 евро. Свою задолженность учредитель погасил 25 января 2011 года путем перечисления на валютный счет организации 1000 евро. На дату регистрации организации курс евро составлял 40,1895 руб./евро, а на дату поступления денежных средств на валютный счет - 40,5624 руб./евро. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д-т 75 К-т 80 - 40 189,5 руб. (1000 евро х 40,1895) - отражена задолженность иностранного учредителя по взносам в уставный капитал общества;

Д-т 52 "Валютные счета" К-т 75 - 40 562,4 руб. (1000 евро х 40,5624 руб./евро) - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Д-т 75 К-т 83, субсчет "Курсовые разницы" - 372,9 руб. (40 562,4 - 40 189,5) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным учредителем по взносам в уставный капитал.

Следует учитывать, что на добавочный капитал относятся только суммы превышения по вкладу. Если рублевая оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше стоимости вклада, то на счетах взаиморасчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не может считаться полностью внесенным. При выходе участника из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью курсовая разница не учитывается, и ему должна быть возвращена сумма, соответствующая рублевой оценке вклада в учредительных документах (письмо Минфина России от 22.11.2002 N 04-02-06/1/144). В целях исчисления налога на прибыль доход у налогоплательщика в виде курсовой разницы не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Увеличение добавочного капитала за счет средств от переоценки ОС и НМА

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 и п. 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года (до 2011 года данная переоценка производилась на начало отчетного года, т.е. по состоянию на 1 января)) переоценивать группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов по текущей (восстановительной) стоимости. При этом переоценка нематериальных активов производится только по рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

В последующем эти группы основных средств и нематериальных активов должны переоцениваться регулярно.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Согласно п. 19 ПБУ 14/2007 переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Пунктом 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено, что при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объектов ОС и НМА, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств и нематериальных активов в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объектов ОС и НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этих объектов, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объектов основных средств, нематериальных активов над суммой их дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объектов ОС и НМА сумма их дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств, нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Соответствующая информация должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности отчетного года.

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, сумма дооценки не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается в составе расходов при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример

На балансе организации на 31.12.2011 числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого (без учета НДС) составляла 1 млн. руб., накопленная амортизация - 200 тыс. руб. Согласно экспертным заключениям о текущей (восстановительной) стоимости данного объекта основных средств, его рыночная стоимость составляет 1,3 млн. руб.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Д-т 01 К-т 83 - 300 тыс. руб. (1300 - 1000) - отражено увеличение текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств в связи с переоценкой;

Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств" - 60 тыс. руб. (200 х (1300 : 1000) - 200) - отражен пересчет ранее начисленной амортизации. При этом следует учитывать, что поскольку в налоговом учете результаты произведенной переоценки первоначальной (восстановительной) стоимости ОС не учитываются, то в связи с возникшим различием в стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете суммы начисленной амортизации по данному ОС для целей налогового и бухгалтерского учета также будут отличаться, что приведет к образованию в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств.

Продолжим условия предыдущего примера. Срок полезного использования переоцененного основного средства в целях бухгалтерского и налогового учета составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом. В связи с этим норма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из числа месяцев полезного использования основного средства, составляет 0,8333% (1 / (12 х 10) х 100).

В 2012 году ежемесячная сумма амортизации, начисленная для целей бухгалтерского учета, составит 10 832,9 руб. (1300 000 х 0,8333%), а для целей налогового учета - 8333 руб. (1000 000 х 0,8333%) Ежемесячная сумма постоянного налогового обязательства составит 499,99 руб. (10832,9 - 8333) х 20%*(1)).

В бухгалтерском учете это постоянное налоговое обязательство будет отражаться следующей проводкой:

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 - 499,98 руб.

В отношении сумм дооценки стоимости НМА прямых указаний о том, что они не признаются доходами в целях налогообложения прибыли, гл. 25 НК РФ не содержит. В статье 251 НК РФ, определяющей состав доходов, не учитываемых для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, данные доходы также не упомянуты. Тем не менее Минфин России в письме от 28.12.2009 N 03-03-06/1/826 указал, что, по его мнению, доходы, полученные от переоценки нематериальных активов, не включаются в базу по налогу на прибыль организаций. Однако налогоплательщикам следует учитывать, что Минфин России неоднократно менял свои позиции по различным спорным вопросам формирования налоговой базы, в связи с чем может возникнуть вопрос об обложении налогом на прибыль сумм дооценки нематериальных активов.

Увеличение добавочного капитала за счет средств эмиссионного дохода

Статьей 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций акционерного общества, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Сумму такого дохода отражают только открытые акционерные общества.

Однако в ООО вклад участника в уставный капитал также может превышать номинальную стоимость оплачиваемой доли. В этом случае сумма такого превышения относится на добавочный капитал общества и не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18, от 15.09.2009 N 03-03-06/1/582).

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций (стоимостью доли) отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

При определении налоговой базы по налогу на прибыль эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью не учитывается (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример

Акционерное общество объявило об увеличении уставного капитала и выпустило дополнительные акции, общая номинальная стоимость которых составила 100 тыс. руб. Фактически акции были проданы на сумму 120 тыс. руб.

В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие записи:

Д-т 75 К-т 80 - 100 000 руб. - увеличен уставный капитал общества;

Д-т 51 (50) К-т 75 - 120 000 руб. - на расчетный счет (в кассу) поступили денежные средства в оплату акций;

Д-т 75 К-т 83 - 20 тыс. руб. - отражен эмиссионный доход от продажи акций по цене выше номинала.

На текущий период в экономической литературе определено, что эмиссионный доход не подлежит какому-либо использованию или распределению, кроме случаев компенсации убытков от реализации акций общества по цене ниже номинальной стоимости.

С другой стороны, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает возможность использования средств эмиссионного дохода на выплату доходов акционерам при отсутствии или недостаточности прибыли для целей выплаты дивидендов, а также на увеличение уставного капитала.

Данная позиция также соответствует ст. 17 Закона N 14-ФЗ, ст. 28 Закона N 208-ФЗ.

Эмиссионный доход образуется только при размещении акций (первичном или дополнительном) или взносе имущества в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью и соответствующем увеличении уставного капитала.

Доход от реализации ранее приобретенных акций (долей) по цене выше номинала (цены приобретения) облагается налогом на прибыль в соответствии со ст. 280 и 268 НК РФ.

При этом следует учесть, что согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в т.ч. погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, приобретенных после 01.01.2011, может применяться налоговая ставка 0% при выполнении условий, установленных ст. 284.2 НК РФ.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т.е. прибыли (убытку) после налогообложения:

- уменьшенной на сумму начисленных промежуточных дивидендов;

- увеличенной на сумму добавочного капитала от переоценки выбывших в отчетном периоде основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01, п. 21 ПБУ 14/2007);

- скорректированной на сумму увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли (уменьшения уставного капитала при его доведении до величины чистых активов).

Поэтому если у организации отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и распределение промежуточных дивидендов в течение отчетного периода, то значение строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" баланса совпадает со значением строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Нераспределенная прибыль хозяйственного общества, накопившаяся за несколько лет, может являться источником для увеличения уставного капитала, если только обществом ранее не принимались решения о ее использовании в ином порядке (например, об оставлении в распоряжении общества).

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (долей) за счет нераспределенной прибыли прошлых лет по решению общего собрания акционеров (участников) (п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, пп. 1, 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, п. 6 ст. 90 и п. 1 ст. 100 ГК РФ). В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет отражается на дату государственной регистрации внесения изменений в устав общества. При этом производится запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями"; дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

В бухгалтерском учете организаций - участников хозяйственных обществ увеличение стоимости доли участника в уставном (складочном) капитале в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не отражается, поскольку данная операция не приводит к увеличению фактических затрат участника-ООО на приобретение доли в уставном капитале (пп. 8, 9, 13 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; ред. от 08.11.2010).

Вместе с тем способы и порядок увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью различаются.

Так, при увеличении уставного капитала ООО пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). В свою очередь, уставный капитал АО может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Рассмотрим такие различия на примерах.

Пример

ООО "Альфа" имеет:

- уставный капитал в сумме 100 000 руб.;

- два участника: участник N 1 - доля 30% номинальной стоимостью 30 000 руб.; участник N 2 - доля 70% номинальной стоимостью 70 000 руб.;

- резервный капитал в сумме 60 000 руб.;

- чистые активы в сумме 190 000 руб.;

- нераспределенную прибыль в сумме 90 000 руб.

Количество участников ООО "Альфа" и соотношение их долей неизменны.

Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Альфа", составит 30 000 руб. (190 000 - 100 000 - 60 000).

По решению участников ООО "Альфа" на увеличение уставного капитала направляется чистая прибыль в размере 30 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" была сделана запись:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 75 - 30 000 руб. - отражено увеличение долей участников за счет направления чистой прибыли общества на увеличение уставного капитала;

Д-т 75 К-т 80 - 30 тыс. руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли на основании протокола общего собрания участников и свидетельства о государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО "Альфа".

При увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников ООО "Альфа" без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Размер уставного капитала после увеличения составил 130 тыс. руб. (100 000 + 30 000).

Доля участника N 1 осталась 30%, номинальная стоимость его доли увеличилась и составляет теперь 39 000 руб. (130 000 руб. х 30%).

Доля участника N 2 осталась 70%, номинальная стоимость его доли увеличилась и составляет теперь 91 000 руб. (130 000 руб. х 70%).

Учитывая пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей участников общества (без изменения размеров их долей), после внесения в учредительные документы ООО "Альфа" изменений нужно произвести также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих участникам долей.

Пример

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

ОАО "Бета" имеет:

- уставный капитал в сумме 10 000 руб.;

- количество акций - 100 шт. номиналом 100 руб.;

- резервный капитал в сумме 200 000 руб.;

- чистые активы в сумме 5 000 000 руб.;

- нераспределенную прибыль в сумме 600 000 руб.

Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ОАО "Бета", составляет 4 790 000 руб. (5 000 000 - 10 000 - 200 000).

Принято решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.

Обществом в пределах максимально допустимой суммы решено направить на увеличение уставного капитала 100 000 руб., выпустив на эту сумму дополнительные акции и распределив их среди своих акционеров.

В этом случае на каждую ранее существующую акцию будет приходиться по 10 000 дополнительных размещенных акций.

Если будет принято решение об увеличении уставного капитала ОАО "Бета" за счет увеличения номинальной стоимости акций, то в этом случае стоимость каждой акции по условиям данного примера увеличится на 10 000 руб. (1 000 000 руб. : 100 акций) и составит 10 100 руб. (100 + 10 000).

Случается, что организация не имеет остатков нераспределенной прибыли прошлых лет, которые она могла бы направить на увеличение уставного капитала. При этом в предшествующем или текущем отчетном году эта организация приобретала дорогостоящее оборудование. В данном случае создается весьма спорная, с точки зрения действующего порядка ведения бухгалтерского учета, ситуация, когда может образоваться виртуальный источник увеличения уставного капитала.

При осуществлении капитальных вложений оборотные средства организации постепенно переходят в состав внеоборотных активов. При этом при отражении в бухгалтерском учете факта приобретения основных средств изменяется лишь актив бухгалтерского баланса. Сам же источник финансирования, отраженный в пассиве бухгалтерского баланса, не уменьшается.

Таким образом, несмотря на то что прибыль организации, направленная на приобретение объектов основных средств, фактически будет израсходована, в пассиве баланса этот факт никак не отразится.

Суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, направленные на приобретение нового имущества организации, целесообразно отразить в бухгалтерском учете внутренней корреспонденцией по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Внутренние записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" позволят организации получить информацию об израсходованных суммах прибыли на приобретение объектов основных средств.

В целях действенного контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений для аналитического учета к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" целесообразно открыть субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет, направленная на приобретение основных средств".

По мере использования прибыли на приобретение основных средств и осуществление других капитальных вложений одновременно с корреспонденцией счетов по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" применяется внутренняя корреспонденция по субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль образованная" К-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль использованная".

Суммы, учитываемые при этом на кредите счета 84, могут быть формально как источник использованы на увеличение уставного капитала, что упрощенно может быть отражено в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 84 и кредиту счета 80.

Когда после очередной бухгалтерской записи по внутренним субсчетам счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" станет дебетовым, можно говорить о том, что организация использует в качестве источника финансирования капитальных вложений, направляемых на обеспечение производственного развития предприятия, оборотные средства. Возникнет и необходимость покрытия в последующих отчетных периодах искусственно образованных убытков прошлых лет, учитываемых по дебету счета 84, а также вопрос о невозможности выплачивать дивиденды в связи с отсутствием у такой организации нераспределенной прибыли прошлых лет.

Образовавшееся в связи с этим в бухгалтерском учете дебетовое сальдо по счету 84 крайне отрицательно скажется на оценке финансового состояния организации при решении вопроса о возможности получения им займов в кредитных учреждениях. Более того, данный способ искусственного образования источника нераспределенной прибыли вряд ли будет признан правомерным Минфином России, хотя формально действующие правила ведения бухгалтерского учета не запрещают осуществления вышеназванных бухгалтерских проводок.

Искусственно созданный для увеличения уставного капитала непокрытый убыток прошлых лет может быть покрыт за счет текущей нераспределенной прибыли.

Впоследствии годовое общее собрание акционеров (участников) хозяйственного общества может принять решение о направлении дополнительной части чистой прибыли отчетного года на погашение убытков прошлых лет (в определенной сумме или проценте от чистой прибыли). Тогда запись о погашении убытков в учете придется сделать дважды: по состоянию на 31 декабря отчетного года (о направлении на эти цели части чистой прибыли, предусмотренной в уставе общества) и на дату проведения годового собрания (об использовании дополнительной части чистой прибыли).

Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:

Д-т 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" К-т 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет" - погашена часть убытка прошлых лет.

С 2011 года у организаций появилась новая возможность увеличения уставного капитала, не вызывающая последствий в виде необходимости уплаты налога на прибыль.

Статья 251 НК РФ, определяющая состав доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, с 2011 года дополнена п. 3.4, согласно которому не подлежат налогообложению средства в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в т.ч. путем формирования добавочного капитала и (или) фондов соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательств хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ, или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случай восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Вышеназванные средства, направленные на увеличение добавочного капитала, могут быть использованы как источник для увеличения уставного капитала хозяйственного общества.

Налоговые последствия увеличения уставного капитала

Согласно подп. 3, подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ организация не учитывает в составе налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером), а также доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 277 НК РФ установлено, что у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость данного имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) в уставный капитал имущества (имущественных прав) иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства (п. 1 ст. 277 НК РФ).

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель либо производитель амортизируемого имущества, если такие страны различны, стоимость имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства.

При этом НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность документально подтверждать факт отсутствия института независимых оценщиков в соответствующем государстве (письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/461).

Независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества по международным стандартам оценки. Эта оценка может приниматься для подтверждения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал российской организации, для целей налога на прибыль при наличии подтверждения членства в ассоциации профессиональных оценщиков.

Если увеличение уставного капитала производится за счет собственного имущества хозяйственного общества, то налоговые последствия для организаций различных форм собственности будут различны.

Так, согласно подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ организации - акционеры АО не включают в состав доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Исходя из подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ у иностранной организации - акционера российского акционерного общества при увеличении номинальной стоимости акций данного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) не возникает дохода, подлежащего налогообложению в Российской Федерации, если иное не предусмотрено международным соглашением об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с государством, резидентом которого является эта иностранная организация.

Если акционером общества является физическое лицо, то в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц, в частности, доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Если увеличение номинальной стоимости долей участников производится обществом за счет другого имущества акционерного общества, например нераспределенной прибыли прошлых лет, п. 19 ст. 217 НК РФ в данном случае не применяется, и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Поскольку доходы в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества не относятся к доходам, предусмотренным указанными статьями НК РФ, к ним применяются положения ст. 226 НК РФ.

Таким образом, при получении налогоплательщиком указанного дохода организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В силу п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

При увеличении уставного капитала общества в соответствии с вышеназванным основанием пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Налоговый кодекс РФ не содержит положения об исключении из налоговой базы как юридических, так и физических лиц - участников обществ с ограниченной ответственностью доходов, полученных ими при пропорциональном (без изменения размера долей) увеличении номинальной стоимости доли данных участников общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иного имущества общества.

Минфин России разъясняет, что у участников обществ с ограниченной ответственностью при увеличении номинальной стоимости их долей в уставном капитале, например при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход.

Указанный доход в размере увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале общества облагается у участников по ставке налога, установленной в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (см. письма Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 08.06.2011 N 03-03-06/3/4).

М. Куцко,

советник государственной гражданской службы РФ II класса,

аудитор Департамента аудита

ООО "Управляющая компания Ростовгосстрой"

Л. Никулинкова,

советник государственной гражданской службы РФ I класса

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действующая ставка налога на прибыль организаций.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.