Учет валютных авансов у экспортера и импортера (Е. Васильева, "Валютное регулирование. Валютный контроль", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет валютных авансов у экспортера и импортера

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2010 г. отменена переоценка авансов (как полученных, так и выданных), выраженных в иностранной валюте. Тем самым были исключены из списка налоговых доходов и расходов курсовые разницы, возникающие по таким авансам. В то же время при методе начисления валютные доходы (расходы), как и прежде, надо пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату их признания (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). Это вызывает много проблем, особенно в преддверии годовой отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль. И мы посчитали целесообразным помочь бухгалтерам выйти из этой сложной ситуации с наименьшими потерями.

Валютные авансы в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с п. 9 и 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н:

- активы и расходы, в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты;

- доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты;

- пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, авансы (предварительная оплата), выданные (полученные) в иностранной валюте, в бухгалтерском учете не пересчитываются, а значит, курсовых разниц не образуется. Данный порядок действует с 1 января 2008 г.

Исключение курсовых разниц по валютным авансам из состава налоговых доходов и расходов, а также исключение упоминания о дате признания курсовых разниц в доходах и расходах начиная с 1 января 2010 г. означает сближение бухгалтерского и налогового учета (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ в редакции этого Закона). Но все еще не до конца.

Ведь в бухгалтерском учете выручку и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) при авансовой оплате надо признавать по курсу на дату получения (уплаты) аванса (п. 9 ПБУ 3/2006). В то же время в налоговом учете рублевую сумму валютной выручки (стоимость приобретенных за валюту ценностей) и сейчас надо считать на дату перехода права собственности (ст. 316, п. 10 ст. 272 Налоговый кодекс (далее - НК РФ)).

И если прямо следовать нормам НК РФ, то с момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не нужно - ни в доходах, ни в расходах. Но вот сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, надо определять по курсу Банка России на дату реализации. Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров надо пересчитать в рубли по курсу на день их принятия к учету. И получается, что разницу, возникшую из-за различных курсов Банка России на день уплаты аванса и на день реализации (приобретения) товаров, некуда деть.

Таким образом, поправки в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ о том, что выданные (полученные) валютные авансы в налоговом учете переоценивать больше не нужно, вступили в явное или косвенное противоречие с другими неизмененными нормами НК РФ (п. 316, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Причем, влияние такой законодательной нестыковки на налоговый учет валютных продавцов (экспортеров) и валютных покупателей (импортеров) существенно различается. Рассмотрим каждый из вариантов.

Валютные авансы у экспортера (продавца)

Для продавцов проблема заключается в том, что законодатель забыл внести изменения в ст. 271 и 316 НК РФ в части порядка формирования суммы выручки для целей налогообложения в иностранной валюте.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода.

В ст. 316 НК РФ говорится о том, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы, а, как известно, согласно ст. 39 НК РФ, под такой датой следует понимать дату перехода права собственности на реализуемые товары, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг. С этим согласно и налоговое ведомство (Письмо ФНС России от 12 января 2010 г. N 3-2-06/1). В этом случае рублевая сумма выручки от реализации не будет совпадать с рублевой оценкой полученного аванса, а разница между этими двумя суммами просто выпадает из налогового учета.

Все в данном случае будет зависеть только от того факта, падает или растет курс рубля к валюте расчетов на дату перехода прав собственности на товар по сравнению с датой получения авансового платежа. При падении курса национальной валюты налогоплательщик-продавец вынужден будет уплачивать налог с завышенной налоговой базы, не соответствующей реальному экономическому эффекту, полученному им от сделки. И наоборот, при росте курса рубля налогоплательщик-продавец будет получать неоправданную экономию из-за уплаты налога на прибыль с меньшей налоговой базы, тогда как реальный экономический эффект от сделки будет ее превышать. Такое положение налоговики справедливо оценивают как грубое нарушение принципа экономической обоснованности любого налога, предусмотренного п. 3 ст. 3 НК РФ. В результате при строгом следовании всем нормам НК РФ применительно к конкретной организации из-под налогообложения или выводятся реально получаемые ею доходы, или, наоборот, на нее возлагается обязанность уплаты налога на прибыль с неполучаемых сумм.

Пытаясь найти выход из сложившейся ситуации, в 2010 г. одни экспортеры стали считать выручку по курсу, действовавшему на % дату получения аванса, другие - продолжали определять выручку по курсу на дату реализации (как и в 2009 г.).

Определение выручки экспортера по курсу валюты на дату реализации

В этом случае доходы от реализации товаров, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России, установленному на дату перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю.

Если курс валюты на дату реализации будет более высоким, чем курс, который был при получении валютного аванса, то никаких претензий со стороны налогового органа не будет, поскольку сумма налога на прибыль будет больше, чем при определении выручки по курсу на дату получения аванса. И организация ничем не рискует.

А вот если курс на дату реализации окажется ниже, чем на дату получения валютного аванса, то выручка, посчитанная по более низкому курсу на дату реализации, будет меньше, как меньше будет и налог на прибыль.

Пример 1

Организация получила аванс в размере 1 тыс. евро в полной сумме контракта. Курс евро:

- на дату получения аванса - 45 евро/руб.,

- на дату отгрузки товаров - 35 евро/руб.

В налоговом учете организации сумма рублевой выручки составит 35 тыс. руб. (1 тыс. евро х 35 евро/руб.).

Выручка же, рассчитанная, исходя из рублевой оценки аванса, должна быть 45 тыс. руб. (1 тыс. евро х 45 евро/руб.).

В этом случае проверяющие могут сказать, что организация занизила выручку на 10 тыс. руб.

В обоснование такого подхода определения выручки можно привести следующие аргументы:

- расчет выручки на дату реализации точно соответствует положениям ст. 316 НК Российской Федерации;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), что подтверждает и Письмо ФНС России от 12 января 2010 г. N 3-2-06/1.

Определение выручки экспортера по курсу валюты на дату получения аванса

Такой подход предлагает применять Минфин России (письма Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/504, от 2 июня 2006 г. N 03-03-06/1/369, от 19 мая 2019 г. N 03-03-06/2/91, от 13 мая 2010 г. N 03-0306/1/328, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/253, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/40). В качестве аргументации финансовое ведомство приводит следующие нормы НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком Российской Федерации.

Пунктом 10 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Учитывая вышеприведенные нормы, финансовое ведомство предлагает экспортерам (продавцам) определять выручку по курсу валюты на дату получения аванса следующим образом:

- если товары полностью оплачены в иностранной валюте авансом, то выручку надо определять по курсу Банка России на дату получения аванса;

- если товары оплачены частично авансом, а частично после перехода права собственности, то для расчета выручки надо использовать несколько курсов Банка России:

- часть выручки от продажи товара, оплаченного авансом (если аванс был получен после 1 января 2010 г.), считать по курсу Банка России на дату получения аванса;

- оставшуюся часть выручки, приходящуюся на стоимость товара, не оплаченного на дату его реализации, считать по курсу Банка России на дату реализации (дату перехода права собственности).

Пример 2

Организация получила аванс 1 тыс. евро в полной сумме контракта. Курс евро:

- на дату получения аванса - 45 евро/руб.,

- на дату отгрузки товаров - 35 евро/руб.

В налоговом учете организации сумма рублевой выручки составит 45 тыс. руб. (1 тыс. евро х 45 евро/руб.).

При падении курса иностранной валюты (сравнение курсов на дату реализации и на дату получения аванса) рублевая сумма выручки, исчисленная на дату получения валютного аванса, больше, чем рассчитанная по курсу на дату реализации. У организации в этом случае никаких налоговых рисков не возникает.

Но если курс вырастет (на дату отгрузки по сравнению с датой получения аванса), рублевая сумма выручки будет меньше. Налоговых рисков у организации также не возникнет, поскольку она следовала рекомендациям Минфина России.

В обоснование такого подхода определения выручки можно привести следующие аргументы:

- такой расчет выручки на дату получения аванса рекомендован Минфином России в письмах от 19 мая 2010 г. N 03-03-06/2/91, от 13 мая 2010 г. N 03-03-06/1/328, от 12 апреля 2004 г.N 03-03-06/1/253, от 12 апреля 2004 г. N 03-03-06/4/40;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Это более безопасный подход к определению выручки экспортера с точки зрения налоговых рисков:

- у организации не будет штрафов и пеней (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- налоговый и бухгалтерский учет будет совпадать, и не надо применять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Валютные авансы у импортера (покупателя)

По общему правилу стоимость любых активов (основных средств, нематериальных активов, материалов, сырья, товаров и т.д.) надо определять, исходя из суммы расходов на их приобретение. На это указано в п. 1, 3 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ. При этом надо брать курс Банка России на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ). Это правило не применимо напрямую при расчете стоимости покупаемых за валюту материальных ценностей. Это связано с тем, что их стоимость нужно определить на дату принятия к учету еще до того, как она будет учтена в текущих расходах. Например, стоимость товаров следует определить еще до того, как они будут проданы (ст. 268, 320 НК РФ).

И поскольку в НК РФ нет каких-либо других норм, определяющих, по какому курсу считать рублевую оценку материальных ценностей, приобретенных за валюту, перед импортерами (покупателями) также возникают проблемы - какой курс Банка России применять: на дату приобретения ценностей или на дату уплаты аванса за них.

В этом случае также возможны два подхода (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Определение стоимости товаров у импортера по курсу валюты на дату их приобретения

Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Вышеуказанная норма позволяет импортерам (покупателям) при определении рублевой стоимости товара, приобретенного за валюту, применять курс Банка России на дату его приобретения (перехода права собственности).

Еще одним аргументом в пользу такого подхода является принцип зеркальности: сумма доходов продавца должна быть равна сумме расходов покупателя. А продавцы, определяющие выручку на дату реализации, руководствуются прямой нормой ст. 316 НК РФ.

Пример 3

Организация уплатила аванс 1 тыс. евро в полной сумме контракта. Курс евро:

- на дату уплаты аванса - 38 евро/руб.,

- на дату приобретения товара (перехода права собственности) - 40 евро/руб.

В налоговом учете организации рублевая стоимость товара составит 40 тыс. руб. (1 тыс. евро х 40 евро/руб.).

Стоимость товара, рассчитанная, исходя из рублевой оценки аванса, составит 38 тыс. руб. (1 тыс. евро х 38 евро/руб.).

Курс валюты вырос на дату приобретения товара по сравнению с датой уплаты аванса. В этом случае проверяющие могут сказать, что на разницу в 2 тыс. руб. у организации не

было реальных затрат на приобретение товара, следовательно, она занизила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если же курс валюты, наоборот, снизится (сравнение курса на дату приобретения товара и на дату уплаты аванса), рублевая стоимость товара будет меньше, и налоговых рисков не возникнет.

Применение такого способа определения рублевой стоимости товаров, приобретенных за валюту, приведет организацию к налоговым рискам. Ни Минфин России, ни ФНС России не согласны с таким подходом.

Определение стоимости товаров у импортера по курсу валюты на дату уплаты аванса

Этот подход рекомендован контролирующими органами (письма Минфина России от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/504, от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/1/369, от 19 мая 2010 г. N 03-03-06/2/91, от 13 мая 2010 г. N 03-03-06/1/328, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/253, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-06/4/40, от 12 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/254, от 24 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/86, Письмо ФНС России от 12 января 2010 г. N 3-2-06/1) и позволяет определить реальные расходы на приобретение товара.

Порядок действий импортера (покупателя) при установлении рублевой стоимости товара по курсу валюты на дату уплаты аванса следующий:

- если товары полностью оплачены в иностранной валюте авансом, то рублевую стоимость товаров надо определять по курсу Банка России на дату уплаты аванса;

- если товары оплачены частично авансом, а частично - после перехода права собственности на товары, то для расчета рублевой стоимости товаров надо будет использовать несколько курсов Банка России:

- часть стоимости товара, оплаченного авансом (если аванс был уплачен после 1 января 2010 г.), считать по курсу Банка России на дату уплаты аванса;

- оставшуюся часть стоимости товара, не оплаченную на дату его приобретения, считать по курсу Банка России на дату приобретения (на дату перехода права собственности).

Пример 4

Организация уплатила аванс 1 тыс. евро в полной сумме контракта. Курс евро:

- на дату уплаты аванса - 38 евро/руб.,

- на дату получения товара (перехода права собственности) - 40 евро/руб.

В налоговом учете организации рублевая стоимость товара составит 38 тыс. руб. (1 тыс. евро х 38 евро/руб.).

Таким образом, валютные авансы не пере- считываются ни на отчетную дату, ни на дату перехода права собственности на товары (то есть на дату признания доходов или расходов). Причем относительно последней даты финансовое ведомство обратило внимание налогоплательщиков в одном из своих писем (от 19 мая 2005 г. N 03-03-06/2/91) на следующее: положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли организаций, регулируют отношения, связанные с переоценкой сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Рассмотренный подход - это наиболее безопасный вариант расчета рублевой стоимости товаров, приобретенных за валюту, который не повлечет за собой ни штрафов, ни пеней.

И все же рассудить, насколько это выгодно (не пересчитывать выручку на дату реализации продавцу и соответственно стоимость приобретения на дату его принятия к учету покупателю), не представляется возможным прежде всего потому, что это зависит от курса валюты ("подскочил" таковой либо, напротив, снизился по сравнению с датой получения (перечисления) аванса). Да и последствия для каждой из сторон договора кардинально противоположны: то, что выгодно одной стороне, невыгодно другой.

Е. Васильева,

аудитор

"Валютное регулирование. Валютный контроль", N 10, октябрь 2011 г.