Налоговый спор: кто что доказывает (С. Город, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.)

Налоговый спор: кто что доказывает

Налоговый кодекс даёт лишь общие указания по поводу того, кто что должен доказывать в налоговом споре.

Например, налоговики должны доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении (п. 6 ст. 108 НК РФ). Кроме того, налоговики же обязаны доказывать законность своих решений и действий (бездействия) (ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ, ст. 1.5 КоАП РФ).

Также законом установлены презумпции, доказывать которые не надо, и основания, которые освобождают сторону от доказывания.

Это не значит, что налогоплательщик может расслабиться и занять пассивную позицию. Это просто надо знать.

Презумпции в налоговом споре

В налоговом праве есть следующие презумпции (т.е. факты, которые предполагаются истинными, пока не доказано обратное, причём доказывать это будет налоговый орган):

- презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ) и иных участников правоотношений в сфере экономики;

- презумпция цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ);

- презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Ряд презумпций

"Глобальная" презумпция добросовестности включает в себя ряд более конкретных. Например, презумпция экономической оправданности совершённых налогоплательщиком операций и понесённых по этим операциям затрат. Это значит, что действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, являются экономически оправданными (п. 1 постановления Пленума ВАС России от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", далее - постановление N 53). Предполагается также, что:

- сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности налогоплательщика, достоверны;

- обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться налоговым органом с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;

- налогоплательщик не несёт ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Презумпция правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Как правило, сомнения, противоречия и неясности возникают в следующих случаях:

- сам НК РФ содержит пробелы и неточности, например вследствие юридических и технических ошибок;

- имеется неопределённость в толковании терминов;

- имеется противоречие между общей и специальной нормами;

- имеется как минимум два варианта разрешения ситуации или спора, причём каждый из них является обоснованным. Впрочем, это проблема не только налогового законодательства;

- не определён или нечётко определён круг лиц, на которых распространяется действие нормы;

- какой-либо из элементов налогообложения установлен нечётко;

- на налогоплательщика возлагается обязанность, законом не предусмотренная;

- разъяснения по какому-либо вопросу противоречат друг другу, а суды принимают противоположные решения.

Презумпция цены товаров, работ или услуг

То есть для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Причём, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Налоговик вправе проверять правильность применения сторонами сделки цен при наличии определённых условий (п. 2 ст. 40 НК РФ). Однако даже если будет установлено одно из них, это не будет однозначно свидетельствовать о том, что цена не является рыночной. И сложный порядок опровержения предположения о "нерыночности" часто приводит к тому, что суды делают вывод о том, что налоговики не доказали наличие достаточных оснований для проведения проверки правильности цен.

Презумпция невиновности

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Примечание. Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).

Когда доказательства не нужны

В некоторых ситуациях закон освобождает от доказывания факта. Достаточно лишь указать на закреплённое в законе обстоятельство.

Например, на обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). В этом случае вина налогоплательщика исключается, если имело место стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства. Наличие такого обстоятельства доказывается ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Некоторые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ). "Могут быть" - потому что признание факта общеизвестным является правом, а не его обязанностью. Причём если суд признает обстоятельство общеизвестным, то налоговики могут представить доказательства того, что этот факт не является общеизвестным.

Ведь закон не даёт чёткого перечня обстоятельств, считающихся общеизвестными. Общеизвестность - оценочное понятие.

Также не доказываются факты и обстоятельства, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Это так называемая преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ). То есть у стороны налогового спора нет необходимости доказывать установленные ранее обстоятельства.

В качестве доказательства преюдиции должна быть представлена заверенная копия судебного акта.

Примечание. Для суда является обязательным приговор по уголовному делу - относительно того, имели ли место определённые действия и совершены ли они определённым лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). То есть преюдициальное значение имеет только факт совершения определённых действий определённым лицом, привлечённым к уголовной ответственности.

Причём это может быть акт суда общей юрисдикции (если этот акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица).

Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 постановления Пленума ВАС России от 31.10.96 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции").

Лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами (п. 9 постановления Пленума Верховного суда РФ от 19.12.03 N 23 "О судебном решении"). Лица, которые не участвовали в деле, вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.

Наконец, по общему правилу признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Это так называемое признание факта (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ). Именно поэтому один из первых вопросов, который всегда задаётся ответчику, - "Признаёте ли вы исковые требования?".

Впрочем, если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана (насилия, угрозы, добросовестного заблуждения), то суд не принимает признание.

Что должен доказать налоговый орган

Действия (бездействие), а также решения налоговых органов (впрочем, как и иных компетентных органов) в идеале должны быть законными, что должны доказывать налоговики.

Действие будет законным в том случае, если оно совершено в точном соответствии с требованиями закона. Бездействие может быть признано законным в том случае, если:

- действие в данном случае приведёт к нарушению закона либо

- обязанность по совершению таких действий не предусмотрена законом и

- бездействие не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Решение налогового органа должно быть мотивированным, т.е. в нём должны быть изложены аргументы и факты, которые подтверждают содержащиеся в нём выводы.

Решение налогового органа должно быть обоснованным, т.е. в нём должны быть отражены все имеющие значение для конкретной ситуации обстоятельства и факты, а также содержаться ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п. 8 ст. 101 НК РФ). Обоснование решения налогового органа приводится в его мотивировочной части.

Если законом установлены требования к форме, реквизитам и содержанию решения налогового органа, любое их нарушение влияет на законность этого акта.

Например, НК РФ устанавливает требования к содержанию решения о привлечении к ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение (п. 8 ст. 101 НК РФ). Если в решении не указаны обстоятельства совершения лицом вменяемого ему налогового правонарушения и не приведены доказательства, подтверждающие их, то решение ИФНС может быть признано недействительным.

Таким образом, законное решение принимается:

- уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;

- по основаниям, предусмотренным законом;

- с соблюдением установленной формы.

Кроме того, законное решение принимается по установленной процедуре, а выводы, содержащиеся в нём, должны быть основаны на объективных и документально подтверждённых данных, бесспорно свидетельствующих о совершённом налогоплательщиком правонарушении.

Налогоплательщик также должен иметь возможность ознакомиться с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, налоговики должны доказать следующее:

- обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта;

- соответствие оспариваемых решений и действий (бездействия) налогового органа закону или иному нормативно-правовому акту;

- наличие полномочий у налогового органа (его должностного лица), принявшего оспариваемый акт, решение или совершившего оспариваемые действия (бездействие);

- правильность расчёта и размера доначисленных сумм;

- наличие события и факта правонарушения, в т.ч. обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении;

- соблюдение установленного порядка привлечения к налоговой ответственности;

- соблюдение срока давности привлечения к ответственности или начисления пени, соблюдение срока обращения в суд за взысканием сумм налоговой задолженности;

- отсутствие у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки и направленность его действий исключительно на неправомерное возмещение из бюджета НДС;

- недостоверность или противоречивость представленных налогоплательщиком сведений;

- злоупотребление правом и недобросовестность действий налогоплательщика.

Что обязан доказывать налогоплательщик

Несмотря на то что львиную долю обстоятельств будут доказывать налоговики, налогоплательщику вряд ли стоит занимать пассивное положение. Подав жалобу, не стоит рассчитывать на то, что решение автоматически будет принято в вашу пользу.

Вы вправе представлять соответствующие доказательства.

Вы должны доказать обстоятельства, на которые ссылаетесь в обоснование своих требований и возражений.

Вы вправе и обязаны опровергать любые доводы налогового органа. Вы имеете право подвергать сомнению законность принятых налоговиками решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.

Примечание. Каждая сторона в судебном споре должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается в обоснование своих требований. А коль скоро у нас все равны перед законом и судом, то не стоит рассчитывать на то, что суд встанет на вашу сторону только из-за того, что вы - налогоплательщик. Вы вправе и должны отстаивать свои интересы активно и последовательно.

Как показывает практика, следующие обстоятельства должен доказывать налогоплательщик.

Налогоплательщик доказывает, в частности:

- правомерность и обоснованность налоговых вычетов;

- достоверность хозяйственных операций;

- объёмы понесённых убытков и произведённых затрат;

- обстоятельства, служащие основанием для подтверждения права на освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения;

- правомерность своих требований для применения вычетов по НДС;

- соблюдение срока давности подачи заявления о возврате (зачёте) налога (пени, санкции).

Примечание. В основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из всех фактов, проверенных, исследованных и установленных в процессе рассмотрения ситуации.

С. Город,

адвокат

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.