Порядок исчисления сроков (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.)

Порядок исчисления сроков

Одним из вопросов, которые существенно влияют на положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, является вопрос о порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Ведь большинство обязанностей указанных лиц, так же как и реализация многих предоставленных им прав, подразумевают необходимость уложиться с соответствующими действиями в строго определённый срок.

Общие принципы исчисления сроков в налоговых правоотношениях установлены статьёй 6.1 НК РФ. Действующая в настоящее время редакция этой статьи была введена с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Так, сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, могут определяться (п. 1 ст. 6.1 НК РФ):

- календарной датой;

- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, а также

- периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами и днями.

В случаях, когда последний день срока приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

При установлении срока в днях он исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днём считается день, который не признаётся в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днём (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Перечень нерабочих праздничных дней приведён в статье 112 ТК РФ. К таковым отнесены: 1, 2, 3, 4 и 5 января - новогодние каникулы; 7 января - Рождество Христово; 23 февраля - День защитника Отечества; 8 марта - Международный женский день; 1 мая - Праздник Весны и Труда; 9 мая - День Победы; 12 июня - День России; 4 ноября - День народного единства.

При этом ТК РФ предусмотрен перенос выходного дня на следующий после праздничного рабочий день в случае его совпадения с нерабочим праздничным днём. Кроме того, в целях рационального использования работниками выходных и нерабочих праздничных дней Правительство РФ вправе осуществлять перенос выходных дней (ст. 112 ТК РФ). Так, в 2012 году постановлением Правительства РФ от 20.07.11 N 581 перенесены следующие выходные дни: с воскресенья 11 марта - на пятницу 9 марта, с субботы 28 апреля - на понедельник 30 апреля, с субботы 9 июня - на понедельник 11 июня, с субботы 29 декабря - на понедельник 31 декабря.

Календарная дата

Если речь идёт о предельном сроке, который отводится на то или иное действие и установлен как конкретная календарная дата, ориентироваться, по всей вероятности, необходимо на график работы налоговой инспекции.

Приём налогоплательщиков (их представителей) при исполнении государственной функции налоговыми органами осуществляется ежедневно (с понедельника по пятницу), кроме выходных и праздничных дней, в течение рабочего дня, без обеденного перерыва (п. 18 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлению форм налоговых деклараций (расчётов) и разъяснению порядка их заполнения, утв. приказом Минфина РФ от 18.01.08 N 9н). Следовательно, даже если у налогоплательщика суббота, на которую выпадает, к примеру, крайний срок сдачи отчётности, является рабочим днём, то последним днём исполнения указанной обязанности считается всё же понедельник - ближайший следующий за ним рабочий день.

Примечание. Напомним, что продолжительность рабочей недели, согласно ТК РФ, может быть пятидневной с двумя выходными днями или шестидневной с одним выходным днём. Общим выходным днём согласно статье 111 ТК РФ является воскресенье, второй выходной день устанавливается при пятидневной рабочей неделе правилами внутреннего трудового распорядка или коллективным договором. Оба выходных дня предоставляются, как правило, подряд.

Примечание. Из положений Трудового кодекса РФ следует, что если праздничные дни для всех одни и те же, то выходные у налогоплательщиков могут и не совпадать. Следовательно, возникает различие и в рабочих днях. Значит ли это, что налогоплательщики с пятидневной и шестидневной рабочими неделями должны руководствоваться разными сроками исполнения обязанностей?

Пример 1

Режим работы налогоплательщика - "шестидневка" с одним выходным днём. В июле 2011 года им с территории Казахстана ввезены товары.

При импорте товаров на территорию РФ из Казахстана у налогоплательщика возникает обязанность представления налоговой декларации по косвенным налогам (утв. приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н). И представить её надлежит не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учёт импортированных товаров (п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11 декабря 2009 года). Поскольку импортированные товары приняты на учёт в июле, то указанную налоговую декларацию надлежит представить до 20 августа. Суббота 20 августа 2011 года у налогоплательщика является рабочим днём, в налоговой же инспекции этот день является выходным. Поэтому последним днём представления налоговой декларации для налогоплательщика становится понедельник 22 августа 2011 года.

В последнее время многие налоговые инспекции осуществляют приём налогоплательщиков также и по субботам два раза в месяц. В связи с этим возникает вопрос: если предельный срок сдачи отчётности выпадет как раз таки на эту самую рабочую субботу налоговиков, не будет ли именно этот день являться последним днём представления декларации?

Финансисты в разъяснениях, сославшись на пункт 18 административного регламента, указали, что руководитель или заместитель налогового органа в случае необходимости вправе принять решение о продлении времени приёма налогоплательщиков (их представителей) при их обращении лично в налоговый орган. К примеру, продлить время работы телефонной справочной службы инспекции в рабочие дни до 20:00 часов и (или) организовать работу в один из выходных дней до 15:00 часов. Но это не приводит к изменению рассматриваемой нормы пункта 7 статьи 6.1 НК РФ. На основании чего они констатировали, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным днём, днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, в данном случае понедельник (письмо Минфина России от 22.07.11 N 03-02-07/1-180).

Пример 2

Дополним условие примера 1: 20 августа налоговая инспекция принимала налогоплательщиков до 15 часов.

Несмотря не то что в субботу 20 августа у налоговиков был приёмный день, предельный срок представления налоговой декларации по косвенным налогам за июль определяется по всё той же норме пункта 7 статьи 6.1 НК РФ. Следовательно, таким днём остаётся понедельник 22 августа 2011 года.

Срок, определённый периодом времени, исчисляемым

- днями

Сложности при исчислении срока в этом случае не возникнут, если срок рассчитывается в календарном исчислении, поскольку считаются как рабочие, так и выходные дни. Но, как было сказано, для этого необходимо наличие в норме НК РФ, устанавливающей срок, специального указания на календарные дни. Законодателем понятие "календарные дни" использовано в 39 статьях Налогового кодекса РФ. В первой части НК РФ их семь: пункты 4, 8, 9 статьи 68, пункт 3 статьи 75, пункт 9.2 статьи 76, пункт 10 статьи 78, пункт 4 статьи 83, статья 133, пункт 1 статьи 135. Практически во всех случаях это понятие использовалось в положениях по исчислению пеней и процентов.

Во второй части НК РФ понятие "календарные дни" связано с установлением различных сроков. И использовалось оно в пункте 6 статьи 161, пунктах 5, 9, 13 статьи 165, пунктах 9, 9.1 статьи 167, пункте 3 статьи 168, пункте 4 статьи 179.2, пункте 3 статьи 187.1, пункте 7 статьи 198, пункте 2 статьи 207, пункте 11 статьи 214.3, пункте 7 статьи 214.4, пункте 3 статьи 220, пункте 3 статьи 229, пункте 1 статьи 231, пункте 17 статьи 255, пункте 4 статьи 266, пункте 6 статьи 272, пункте 6 статьи 277, пункте 2 статьи 279, пункте 4 статьи 280, пункте 6 статьи 282, пункте 3 статьи 284, пункте 3 статьи 289, пунктах 2, 4 статьи 308, пункте 7 статьи 333.32, пункте 1 статьи 335, пункте 4 статьи 346.3, пункте 2 статьи 346.9, пункте 5 статьи 346.13, пунктах 8, 10 статьи 346.25.1, пункте 5 статьи 346.37, пункте 4 статьи 346.39, пункте 2 статьи 386.

Пример 3

Организация занимается производством табачных изделий. В декабре 2011 года ею планируется установить новую максимальную розничную цену на один из видов данной продукции.

Плательщик акцизов обязан подать в налоговый орган по месту учёта уведомление о максимальных розничных ценах не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены (п. 4 ст. 187.1 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 6.1 НК РФ установлена норма по началу течения срока. Обычно исчисление ведётся начиная со следующего дня после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. В приведённом же положении пункта 4 статьи 187.1 НК РФ указана дата события, отсчёт от которой должен вестись в обратном порядке. Поэтому исчисление срока 10 календарных дней начинается с предыдущего дня - 30 ноября - и ведётся в обратном порядке. Десятый календарный день отсчёта приходится на 21 ноября. Следовательно, последний день представления уведомления о максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации (форма уведомления приведена в приложении N 1 к приказу Минфина России от 25.08.06 N 108н), приходится на предыдущий день, то есть на 20 ноября - воскресенье.

В случаях же, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным днём, днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Эта норма, на наш взгляд, устанавливается для всех случаев, как для общих, так и для тех, когда отсчёт предельного срока ведётся в обратном порядке. Исходя из этого последним днём представления уведомления становится понедельник 21 ноября.

По умолчанию же сроки, определённые в НК РФ в днях, исчисляются именно в рабочих днях.

Пример 4

Организация 25 октября 2011 года получила требование об уплате налога с общим сроком его исполнения.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Отсчёт восьми рабочих дней начинается с 26 октября, поскольку требование было получено 25-го числа. Следовательно, налогоплательщику надлежит до 7 ноября включительно перечислить в бюджет указанную в требовании сумму налога.

Как было сказано выше, продолжительность рабочей недели согласно ТК РФ может быть пятидневной с двумя выходными днями или шестидневной с одним выходным днём. И если логически продолжить суждения чиновников, изложенные в письме Минфина России от 10.04.09 N 03-05-04-01/13, то при установлении срока в днях для налогоплательщиков с пятидневной и шестидневной рабочими неделями крайний срок исполнения по уплате налога (авансовых платежей по налогу) может оказаться разным.

В упомянутом письме финансисты разъяснили, как следует определять предельный срок уплаты авансовых платежей по земельному налогу и налогу на имущество, если законодательством субъекта РФ о налогах и сборах или нормативным правовым актом муниципального образования о местных налогах и сборах установлен период времени, который исчисляется днями.

Вопрос возник в связи с тем, что с 1 января 2007 года под понятием "день" в НК РФ понимается рабочий день. До этого данный термин толковался как "календарный день". Одновременно с введением новой редакции статьи 6.1 НК РФ законодателем были внесены изменения в нормы, в которых использовалось рассматриваемое понятие.

Напомним, что порядок и сроки уплаты:

- налога на имущество организаций и авансовые платежи по налогу устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ);

- земельного налога - представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (п. 2 ст. 387 НК РФ).

В соответствующие законы субъекта РФ о налогах и сборах и нормативные правовые акты муниципального образования о местных налогах и сборах никаких изменений внесено не было. И дни, которые ранее считались "календарными", с учётом нововведений стали по логике "рабочими".

Чиновники в указанном письме привели пример: если в приведённых выше законах субъектов РФ и нормативных правовых актах муниципальных образований установлено, что авансовые платежи должны быть перечислены не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчётного периода, а работникам организации предоставляются два выходных дня в неделю, то предельным сроком для исполнения подобной обязанности за первый, второй и третий кварталы 2009 года будут 14 мая, 11 августа, 12 ноября этого года.

Точкой отсчёта для течения срока, как было сказано выше, является следующий день после означенных календарной даты или действия (события), которыми определено его начало. В периоды с 1 апреля по 14 мая, с 1 июля по 11 августа, с 1 октября по 12 ноября 30 дней можно получить, если не учитывать по два выходных каждую неделю и праздничные дни 1 и 9 мая и 4 ноября, приходящиеся на соответствующие периоды.

Если следовать логике, изложенной в письме, то при шестидневной рабочей неделе налогоплательщику во избежание возможности начисления пеней налоговиками за несвоевременное перечисление авансовых платежей уплату причитающих сумм надлежало осуществить не позднее 7 мая, 4 августа, 5 ноября, поскольку при исчислении срока уплаты налогоплательщику следовало учитывать свои рабочие дни.

Налогоплательщику, возможно, в суде удастся оспорить начисленные фискалами пени. Ведь большинство банков с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями по субботам не работают. Но сказать с уверенностью, что судьи поддержат позицию налогоплательщика, нельзя. Тем более что были случаи, когда они, принимая решение, оперировали рабочими днями налогоплательщика.

Плательщик налога на игорный бизнес в силу пункта 2 статьи 366 НК РФ обязан зарегистрировать объект налогообложения в ИФНС по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки. В деле же, которое рассматривали судьи ФАС Северо-Кавказского округа (рассматриваемые события происходили в 2005 году, на тот момент в приведённой норме пункта 2 статьи 366 НК РФ существовало уточнение упомянутых двух дней - рабочие), налогоплательщик, зарегистрировав игровые объекты в пятницу, в понедельник их уже установил и начал использовать. Посчитав, что два рабочих дня с момента регистрации ещё не прошли, фискалы привлекли его к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ (норма утратила действие с 1 января 2007 года). Игорной зал общества, как оказалось, работал круглосуточно, без выходных. Для налогоплательщика суббота и воскресенье являлись рабочими днями. На основании этого судьи посчитали, что общество не нарушило требования пунктов 2 и 3 статьи 366 НК РФ, и отказали налоговой инспекции в удовлетворении требований по уплате штрафа (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.07 N Ф08-180/2007-73А).

- месяцами, кварталами, годами

Со сроками, установленными в месяцах, кварталах или годах, возникает меньше споров. Но и там существуют свои нюансы.

Если срок установлен в годах, то его течение заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом признаётся любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). Последняя норма не распространяется на календарный год.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трём календарным месяцам. Отсчёт кварталов ведётся с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ).

Месячный срок истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Пример 5

Налогоплательщик подал жалобу в вышестоящий налоговый орган 29 ноября 2011 года. Для получения документов, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов руководителем налогового органа принято решение о продлении срока рассмотрения жалобы на 15 дней. В последний день продлённого срока руководителем вынесено решение по жалобе.

Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня её получения. Указанный (месячный) срок может быть продлён руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трёх дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Отсчёт месячного срока начинается 30 ноября и заканчивается 29 декабря. Первым днём продления становится 30 декабря, последним же, 15-м, днём (рабочим) будет 27 января 2012 года. В этот день руководитель принял решение по жалобе.

О принятом решении налоговики обязаны сообщить в письменной форме лицу, подавшему жалобу, в течение трёх дней со дня его принятия. Отсчёт этих дней начинается 30 января. Исходя из этого последним днём для направления указанного письменного сообщения для фискалов становится 1 февраля 2012 года.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Пример 6

Федеральный закон, которым были внесены изменения в главу 22 "Акцизы" НК РФ, был опубликован 30 января.

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ).

Отсчёт месячного срока начинается 31 января, закончиться же он должен, по сути, 30 февраля. Однако в феврале обычного года всего 28 дней. В таком случае срок истечёт 28 февраля.

Налоговым периодом по акцизам признаётся календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Следовательно, изменения, внесённые в главу 22 НК РФ законом, начинают действовать с 1 марта.

Последний час срока

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).

Понятие "организация связи" в НК РФ не раскрывается. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, в силу нормы пункта 1 статьи 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Понятие "организации связи" раскрыто в Федеральном законе от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи". Под организацией связи понимается юридическое лицо, осуществляющее деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности. В то же время положения закона N 126-ФЗ, регулирующие деятельность организаций связи, применяются соответственно к индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности (п. 14 ст. 2 закона N 126-ФЗ).

Оператором связи могут быть юридические лица или индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии. Услуга связи - деятельность по приёму, обработке, хранению, передаче, доставке, в том числе и почтовых отправлений (п. 12, 32 ст. 2 закона N 126-ФЗ).

Отношения в области почтовой связи регулируются в том числе и Федеральным законом от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (п. 2 ст. 17 закона N 126-ФЗ). Согласно же статье 2 закона N 176-ФЗ:

- организации почтовой связи - это юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности;

- операторы почтовой связи - организации почтовой связи и индивидуальные предприниматели, имеющие право на оказание услуг почтовой связи.

Операторы почтовой связи осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с законом N 126-ФЗ (ст. 17 закона N 176-ФЗ).

Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (п. 1 ст. 29 закона N 126-ФЗ).

Следовательно, если документы либо денежные средства были сданы юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям, осуществляющим деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи, до 24 часов последнего дня срока, то срок не будет считаться пропущенным.

Напомним, что налогоплательщики в силу пункта 4 статьи 80 НК РФ вправе направить в ИФНС налоговую декларацию в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке декларации по почте днём её представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) почтовые отправления, согласно пункту 12 Правил оказания услуг почтовой связи (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.05 N 221), принимаются от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаются адресату (его законному представителю) под расписку в получении. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом. Перечень видов и категорий почтовых отправлений, пересылаемых с описью вложения, с уведомлением о вручении и наложенным платежом, определяется операторами почтовой связи.

Таким образом, при направлении декларации почтовым отправлением с описью вложения лицо, оказывающее услуги почтовой связи, должно выдать квитанцию, в которой в том числе указываются полное наименование налоговой инспекции и её адрес. И именно эта квитанция будет подтверждением представления налоговой декларации в инспекцию.

Регистрируемые почтовые отправления, как было сказано выше, могут направляться с уведомлением о вручении. Факт получения налоговой декларации, по мнению судей ФАС Московского округа, можно подтвердить в том числе почтовым уведомлением о получении инспекцией документа (постановление ФАС Московского округа от 10.12.08 N КА-А40/10409-08).

Согласно упомянутому пункту 4 статьи 80 НК РФ по просьбе налогоплательщика на копии бумажной декларации налоговая инспекция обязана проставить отметку о принятии оригинала и дату его получения.

Административный регламент ФНС России предписывает обязательное проставление отметки на копии налоговой декларации только в случае приёма бумажного оригинала лично или через представителя (п. 141 регламента). Действия должностного лица при представлении бумажной декларации почтовым отправлением расписаны в пункте 146 регламента. При этом отсутствует упоминание о необходимости проставления отметки на копии декларации.

ВАС России признал пункт 141 регламента не соответствующим НК РФ и недействующим в той мере, в которой содержащееся в нём положение - по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, - препятствует проставлению на копии налоговой декларации отметки о принятии налоговой декларации и дате её получения (решение ВАС России от 14.07.11 N ВАС-5591/11). Следовательно, налогоплательщики, направляющие оригинал бумажной декларации по почте с описью вложений, вправе обратиться в налоговый орган за проставлением отметки о её получении. Налоговая инспекция в свою очередь обязана поставить на копии отметку о принятии налоговой декларации (расчёта) и дату приёма с оттиском штампа "Принята".

Е. Петров,

налоговый консультант ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.