Дополнительное медицинское обслуживание сотрудников (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.)

Дополнительное медицинское обслуживание сотрудников

Многие организации при наличии финансовых возможностей включают в социальный пакет для своих сотрудников и дополнительное их медицинское обслуживание. Для этого они заключают со страховыми компаниями договоры добровольного личного страхования, предусматривающие оплату этими компаниями медицинских расходов работников.

До начала текущего года вопросы добровольного медицинского страхования регулировались в том числе и Законом РФ от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". С 1 января 2011 года упомянутый закон N 1499-1 утратил силу (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 29.11.10 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации"). Принятый же закон N 326-ФЗ не содержит положений о добровольном медицинском страховании. Поэтому основными документами, которые определяют требования к указанному договору, являются глава 48 Гражданского кодекса РФ и Закон РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Добровольное медицинское страхование относят к добровольному личному страхованию (подп. 2 п. 1 ст. 4 закона N 4015-1). Принципы личного страхования установлены статьёй 934 ГК РФ. По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определённого возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключён договор (п. 1).

Страховщиками при этом могут быть юридические лица, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК РФ), в качестве же страхователей возможны как юридические, так и физические лица (п. 1 ст. 5 закона N 4015-1).

Страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 закона N 4015-1).

Страховая премия - это плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).

При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ):

- о застрахованном лице;

- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- размере страховой суммы;

- сроке действия договора. Договор личного страхования считается заключённым в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо (п. 2 ст. 934 ГК РФ).

Договор страхования должен быть заключён в письменной форме. Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования (ст. 940 ГК РФ).

Исходя из этого договор добровольного медицинского страхования представляет собой соглашение между страхователем и страховой организацией, имеющей лицензию на право заниматься медицинским страхованием, по которому страховщик обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи. Договор ДМС заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями.

Объектом ДМС признан страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Объём медицинских услуг, которые могут быть оплачены при наступлении страхового случая, определяется программой ДМС, являющейся неотъемлемой частью договора. В приложении к договору, как правило, устанавливается медицинская организация (перечень медицинских учреждений), оказывающая медицинскую помощь в соответствии с программой ДМС. Договором также может предусматриваться не оказание медицинской услуги, а выплата страхового возмещения, например, в случае смерти застрахованного лица.

В договоре ДМС обычно указываются следующие данные:

- характер события, при наступлении которого страховая компания должна выплатить возмещение;

- размер страховой премии, подлежащей перечислению страховщику, порядок и сроки её уплаты;

- численность и имена застрахованных лиц (чаще всего данные сведения оформляют в виде приложения к договору);

- перечень медицинских услуг по программам ДМС (оформляется в виде приложения к договору);

- размер страховой суммы (страхового возмещения);

- предельный уровень страхового обеспечения в соответствии со стоимостью выбранных программ и численностью застрахованных;

- предельный уровень обеспечения на одного застрахованного в пределах страховой суммы;

- срок действия договора.

Договор ДМС считается заключённым с момента уплаты страховой премии или первого её взноса, если условиями договора не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учёте затраты на добровольное медицинское страхование работников относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом затраты признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99). Поэтому они отражаются по счёту 20 (25, 26, 44) в полном объёме в том отчётном периоде, к которому они относятся.

Исчисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" субсчёт 1 "Расчёты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учёта затрат или других источников страховых платежей. В свою очередь, перечисление сумм страховых платежей проходит по дебету счёта 76-1 в корреспонденции со счетами учёта денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае когда по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, указанные расходы до начала текущего года отражались на счёте 97 "Расходы будущих периодов". При этом данные затраты подлежали списанию на затраты производства (расходы на продажу) в течение периода, к которому они относились (в течение срока действия договора страхования), причём обычно равномерно (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н):

Дебет 76-1 Кредит 51

- перечислена страховая премия;

Дебет 97 Кредит 76-1

- страховая премия учтена как расходы будущих периодов;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97

- часть страховой премии учтена в расходах по обычным видам деятельности.

С 1 января 2011 года новой редакцией указанного пункта 65 положения (приказ Минфина России от 24.12.10 N 186н) предлагается затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражать в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту. Сами же затраты подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

При этом остался неизменным принцип ПБУ 10/99 о признании расходов в отчёте о прибылях и убытках путём их обоснованного распределения между отчётными периодами, когда эти расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчётных периодов (п. 19 ПБУ 10/99). И он реализуется теперь через формирование расходов будущих периодов и их списания только тогда, когда это прямо предусмотрено положениями по бухгалтерскому учёту. Во всех иных случаях этот принцип реализуется путём капитализации затрат в виде активов и дальнейшего списания их стоимости.

Разовые платежи по договорам страхования, на наш взгляд, следует отражать как авансы. Основной довод в подтверждение такого отражения - условие в договоре, согласно которому при его расторжении страхователю возвращается часть страховой премии. Если же существует вероятность возврата уплаченных денежных средств, то не выполняется одно из условий признания расходов: нет уверенности в том, что произойдёт уменьшение экономических выгод организации. А это, в свою очередь, означает, что такие затраты следует отражать как дебиторскую задолженность (п. 16 ПБУ 10/99). Следовательно, последние две проводки несколько изменятся:

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 76-1

- страховая премия учтена в авансах выданных;

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- часть страховой премии учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Пример 1

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на один год 17 августа 2011 года. Сумма страховой премии - 180 000 руб. - уплачена единовременно 19 августа. С этой даты договор вступил в силу, и он будет действовать по 18 августа 2012 года.

В бухгалтерском учёте затраты по договору добровольного медицинского страхования включаются в расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора. Исходя из этого бухгалтерией 31 августа списывается на затраты производства 6393,44 руб. (180 000 руб. / 366 дн. х 13 дн., где 13 - количество дней действия договора ДМС в августе, 366 - общее количество дней действия договора). Осуществлённые в августе хозяйственные операции, связанные с договором, отразятся в учёте следующим образом:

19 августа:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 180 000 руб. - перечислена страховая премия по договору добровольного медицинского страхования;

Дебет 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит 76-1

- 180 000 руб. - страховая премия учтена в авансах выданных;

31 августа:

Дебет 20 (25, 26) Кредит 60 субсчёт "Авансы выданные"

- 6393,44 руб. - часть страховой премии учтена в расходах по обычным видам деятельности.

Аналогичные проводки со своими показателями будут производиться в последние дни каждого месяца действия договора и в день его завершения (18 августа 2012 года).

30 сентября организация в расходах по обычным видам деятельности учтёт 14 754,10 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х 30 дн.) страховой премии. Такие же суммы будут списываться в затраты на производство в ноябре текущего года, в апреле и июне 2012 года.

31 октября размер включаемой в расходы части страховой премии возрастёт до 15 245,90 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х 31 дн.). Эта же величина будет учтена в расходах по обычным видам деятельности в декабре 2011 года, в январе, марте, мае и июле следующего года.

По итогам февраля 2012 года в затраты на производство спишется 14 262,30 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х 29 дн.), в августе же - 8852,46 руб. (180 000 руб. / 366 дн. х 18 дн.).

Исходя из этого в расходах по обычным видам деятельности будет учтено:

- в III квартале 2011 года - 21 147,54 руб. (6393,44 + 14 754,10), в IV квартале - 45 245,90 руб. (15 245,90 + 14 754,10 + 15 245,90), за 2011 год - 66 393,44 руб. (21 147,54 + 45 245,90);

- в I и II кварталах 2012 года - по 44 754,10 руб. ((15 245,90 + 14 262,30 + 15 245,90) = (14 754,10 + 15 245,90 + 14 754,10)), за полугодие - 89 508,20 руб. (44 754,10 + 44 754,10), в III квартале - 24 098,36 руб. (15 245,90 + 8852,46), за 2012 год - 113 606,56 руб. (67 628,42 + 18 207,65).

Таким образом, сумма перечисленной страховой премии по истечении срока действия договора будет полностью списана в затраты на производство (180 000 = (66 393,44 + 113 606,56)).

Налоговый учёт

Страховая премия по договору добровольного медицинского страхования может быть учтена в расходах, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, по статье "Расходы на оплату труда" (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ). Но для этого должны быть соблюдены условия, которые перечислены в указанном пункте 16:

- договор заключён на срок не менее года;

- условиями договора предусматривается оплата страховщиком медицинских расходов застрахованных работников;

- страховая организация имеет лицензию на этот вид страхования;

- застрахованные лица состоят в трудовых отношениях со страхователем.

О необходимости выполнения этих условий для возможности учёта затрат по договору ДМС в расходах при исчислении налога на прибыль финансисты упоминали неоднократно (письма Минфина России от 02.04.10 N 03-03-06/1/218, от 04.06.08 N 03-03-06/2/65, от 07.02.08 N 03-03-06/1/87).

Номер лицензии страховой организации, как правило, приводится в договоре страхования. Если же он не приведён, то страхователю следует запросить копию лицензии.

Законодателем введено ограничение по учёту рассматриваемых платежей при исчислении налога на прибыль. При этом он объединил в одну группу договоры:

- добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, и

- на оказание медицинских услуг, заключённые в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ.

В расходы на оплату труда налогоплательщик может включить совокупность платежей (взносов) по указанным договорам в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

При расчёте суммы расходов на оплату труда учитываются:

- выплаты всем работникам, а не только тем, которые застрахованы (упомянутое письмо Минфина России N 03-03-06/2/65), а также

- вознаграждения физическим лицам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключённым договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключённым с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Но при этом для целей определения норматива в показатель "Расходы на оплату труда" не включаются (абз. 11 п. 16 ст. 255 НК РФ):

- расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;

- суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;

- платежи по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), добровольного личного страхования, в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.

Расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчётном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

При применении в налоговом учёте метода начисления организации, заключающие договоры добровольного медицинского страхования работников на срок более одного отчётного периода, должны учитывать следующее. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 N 03-03-06/1/346).

Окончание примера 1

Дополним условия примера: организация находится на общем режиме налогообложения, ею используется метод начисления, отчётными периодами у налогоплательщика являются первый квартал, полугодие, девять месяцев, заключённый договор добровольного медицинского страхования работников является единственным. Начисленные суммы расходов на оплату труда, исходя из которых определяются предельные значения платежа по договору, за период с августа 2011 года по август 2012 года приведены в таблице 1.

Таблица 1

Период	2011 год					2012 год
	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь	январь	февраль
Сумма РОТ	216 500	227 400	285 600	228 400	266 800	269 100	238 500
Период	2012 год
	март	апрель	май	июнь	июль	август
Сумма РОТ	240 300	267 700	239 600	234 600	270 400	236 400

Поскольку продолжительность договора ДМС составляет один год, а договор начал действовать с 19 августа текущего года, то в налоговом учёте расходы по нему признаются равномерно в течение срока его действия, то есть в двух налоговых периодах - за 2011 и 2012 годы. Причём каждый из них подразделяется на отчётные: в 2011 году таковым будет девять месяцев, в 2012 году - первый квартал, полугодие и девять месяцев. Исходя из этого страховая премия, как и в бухгалтерском учёте, признаётся в размере, пропорциональном количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде. Но при этом полученную величину ещё необходимо сравнить с предельным значением, определяемым исходя из суммы расходов на оплату труда, начисленной за период действия договора.

Расходы на оплату труда за август 2011 года принимаются к учёту в сумме, пропорциональной количеству календарных дней этого месяца действия договора. Таковой является 90 790,32 руб. (216 500 руб. / 31 дн. х 13 дн.). Следовательно, при расчёте предельной величины расходов в третьем квартале используется 318 190,32 руб. (90 790,32 + 227 400). Искомый лимит - 19 091,42 руб. (318 190,32 руб. х 6%) - не превосходит сумму исчисленной части страховой премии 21 147,54 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х 43 дн., где 43 дн. (13 + 30) - количество дней действия договора ДМС в III квартале 2011 года). Поэтому в расходах на оплату труда за девять месяцев учитываются данные 19 091,42 руб.

Предельная сумма, которую организация может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль по итогам 2011 года, возрастёт до 65 939,42 руб. ((318 190,32 руб. + 285 600 руб. + 228 400 руб. + 266 800 руб.) х 6%). Величина части страховой премии - 66 393,44 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х (43 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)) - вновь превосходит установленный лимит (66 393,44 > 65 939,42). Следовательно, в расходы на оплату труда за 2011 год включается новая предельная сумма - 65 393,42 руб.

Поскольку по итогам I квартала 2012 года сумма исчисленной части страховой премии - 44 754,10 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х (31 дн. + 29 дн. + 31 дн.)) - не превысила предельного значения 44 974,00 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб.) х 6%), то именно она учитывается в расходах на оплату труда.

По окончании первого полугодия искомые значения составят 89 508,20 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х (91 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)) и 89 268,00 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб. + 265 700 руб. + 239 600 руб. + 234 600 руб.) х 6%). Меньшее из них - предельное значение (89 268,00 < 89 508,20). И эта сумма включается в расходы на оплату труда.

При исчислении налога на прибыль за девять месяцев в расходах на оплату труда учитывается сумма исчисленной части страховой премии - 113 606,56 руб. (180 000 руб. : 366 дн. х (182 дн. + 31 дн. + 18 дн.)), - поскольку она оказалась меньше предельной величины 114 147,87 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб. + 265 700 руб. + 239 600 руб. + 234 600 руб. + 277 400 руб. + 137 264,52 руб.) х 6%), где 137 264,52 руб. (236 400 руб. / 31 дн. х 18 дн.) - сумма расходов на оплату труда за август, приходящаяся на дни действия договора ДМС.

За время действия договора ДМС расходы на оплату труда составили 3 001 454,84 руб. (90 790,32 + 227 400 + 285 600 + 228 400 + 266 800 + 269 100 + 238 500 + 240 300 + 265 700 + 239 600 + 234 600 + 277 400 + 137 264,52). 6% от этой суммы - 180 087,29 руб. (3 001 454,84 руб. х 6%) - превосходят сумму страховой премии (180 087,29 > 180 000). И если бы договор был заключён на календарный год, то страховая премия полностью бы вошла в расходы на оплату труда.

Но поскольку действие договора приходится на два налоговых периода, то нормировка производится по каждому из них отдельно. Поэтому за 2011 год происходит "недобор" части страховой премии в размере 454,02 руб. (66 393,44 - 65 393,42).

В случаях когда организация в налоговом учёте в расходах на оплату труда учитывает предельное значение, у неё возникают разницы в величинах затрат, включаемых в расходы при определении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль (суммы страховой премии, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учётах, и разницы между ними приведены в таблице 2). Указанные разницы в бухгалтерском учёте признаются постоянными, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Таблица 2

Дата	30.09.11	31.12.11	31.03.12	30.06.12	18.08.12
Бухгалтерский учёт	21147,54	66 393,44	44 754,10	89 508,20	113 606,56
Налоговый учёт	19 091,42	65 939,42	44 754,10	89 268,00	113 606,56
Разница	2056,12	454,02		240,20

В IV квартале 2011 года и в III квартале 2012 года суммы части страховой премии, учитываемые в налоговом учёте, превосходят своих "визави" в бухгалтерском учёте. Поэтому исчисленные в предыдущем отчётном периоде величины постоянных разниц уменьшаются. Это, в свою очередь, приводит к уменьшению ранее рассчитанных значений постоянных налоговых обязательств. Такое уменьшение, на наш взгляд, логично осуществлять сторнировочной проводкой.

Следуя указаниям ПБУ 18/02, организация в бухгалтерском учёте производит следующие записи:

30 октября 2011 года:

Дебет 99 субсчёт "ПНО (ПНА)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 411,22 руб. (2056,12 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

31 декабря 2011 года:

Дебет 99 субсчёт "ПНО (ПНА)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 320,42 руб. ((2056,12 руб. - 456,02 руб.) х 20%) - сторнировано постоянное налоговое обязательство;

30 июня 2012 года:

Дебет 99 субсчёт "ПНО (ПНА)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 48,04 руб. (240,20 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство;

18 августа 2012 года:

Дебет 99 субсчёт "ПНО (ПНА)" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 48,04 руб. - сторнировано постоянное налоговое обязательство.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключённым на срок более одного отчётного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчётном периоде.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: страховую премию организации надлежит уплатить частями по 90 000 руб. Первый платёж осуществлён ею 19 августа и распространяется на 2011 год, второй - 31 декабря в счёт действия договора в 2012 году.

Первая проплата осуществлена в счёт действия договора в 2011 году. На этот период приходится 135 дн. (13 + 30 + 31 + 30 + 31). Исходя из этого исчисленные части страховой премии, которые могут быть приняты в расходах в налоговом учёте по итогам девяти месяцев и году, составят соответственно 28 666,67 руб. (90 000 руб. : 135 дн. х (13 дн. + 30 дн.)) и 90 000 руб. (90 000 руб. : 135 дн. х 135 дн.).

Предельные же значения остаются теми же, что и в примере 1, поскольку суммы расходов на оплату труда не меняются: 19 091,42 руб. ((90 790,32 руб. + 227 400 руб.) х 6%) и 65 939,42 руб. ((90 790,32 руб. + 227 400 руб. + 285 600 руб. + 228 400 руб. + 266 800 руб.) х 6%). Так как они меньше сумм исчисленных частей страховой премии, то в налоговом учёте в расходы на оплату труда налогоплательщик включает 19 091,42 и 65 939,42 руб.

В бухгалтерском учёте в расходах при определении прибыли за девять месяцев и 2011 год будет учтено соответственно 28 666,67 и 90 000 руб. Поэтому 30 сентября и 31 декабря организацией начисляются постоянные налоговые обязательства: 1915,05 руб. ((28 666,67 руб. - 19 091,42 руб.) х 20%) и 2897,07 руб. (((90 000 руб. - 28 666,67 руб.) - (65 939,42 руб. - 19 091,42 руб.)) х 20%).

Вторые уплаченные 90 000 руб. распространяются на период с 1 января по 18 августа 2012 года, который включает в себя 231 день (31 + 29 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 + 18). С учётом этого исчисленные части страховой премии, которые могут быть приняты в расходах в налоговом учёте по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев, составят соответственно 35 454,55 руб. (90 000 руб. : 231 дн. х (31 дн. + 29 дн. + 31 дн.)), 70 909,10 руб. (90 000 руб. : 231 дн. х (91 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)) и 90 000 руб. (90 000 руб. : 231 дн. х 231 дн.).

Предельные значения по указанным отчётным периодам берутся из примера 1 : 44 974,00 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб.) х 6%) - за первый квартал, 89 268,00 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб. + 265 700 руб. + 239 600 руб. + 234 600 руб.) х 6%) - за полугодие и 114 147,87 руб. ((269 100 руб. + 238 500 руб. + 240 300 руб. + 265 700 руб. + 239 600 руб. + 234 600 руб. + 277 400 руб. + 137 264,52 руб.) х 6%) - за девять месяцев. Поскольку каждое из них превосходит соответствующую сумму исчисленной части страховой премии (44 974 > 35 454,55, 89 268,00 > 70 909,10 и 114 147,87 > 90 000), то в налоговом учёте в расходы на оплату труда включаются эти суммы.

Данные суммы будут учтены в расходах и при определении бухгалтерской прибыли за первый квартал, полугодие и девять месяцев.

За время действия договора ДМС в налоговом учёте в расходы на оплату труда будет включена лишь часть страховой премии - 155 939,42 руб. (65 939,42 + 90 000).

В договоре ДМС может быть прописано условие по уплате страховой премии частями при отсутствии указания, на какой период каждая из её частей распространяется. Законодатель в НК РФ специальной нормы для такого случая не предусмотрел. По мнению чиновников, каждый платёж в рассматриваемой ситуации должен распространяться на период с момента уплаты части страховой премии до окончания действия договора.

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2: страховую премию организации надлежит уплатить частями по 90 000 руб., при этом второй платёж - не позднее 31 декабря. Платежи осуществлены налогоплательщиком 19 августа и 31 декабря.

Первый платёж распространяется на всю продолжительность действия договора, второй - на его часть, приходящуюся на 2012 год.

Исходя из этого исчисленные части страховой премии, которые могут быть приняты в расходах в налоговом учёте по итогам девяти месяцев и 2011 года, составят соответственно 10 573,77 руб. (90 000 руб. / 366 дн. х (13 дн. + 30 дн.)) и 33 196,72 руб. (90 000 руб. : 366 дн. х (43 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн.)). Каждое из этих значений не превышает соответствующую предельную сумму (10 573,77 < 19 091,42 и 33 196,72 < 65 939,42). Следовательно, в расходы по оплате труда за девять месяцев и 2011 год в налоговом учёте включаются 10 573,77 и 33 196,72 руб.

Исчисленные части страховой премии, которые могут быть приняты в расходах в налоговом учёте в отчётные периоды 2012 года, будут представлять собой два слагаемых, определяемых первой и второй проплатой. По итогам первого квартала организация может принять в расходы 57 831,59 руб. ((90 000 руб. : 366 дн. х (31 дн. + 29 дн. + 31 дн.)) + (90 000 руб. / 231 дн. х (31 + 29 дн. + 31 дн.))), за полугодие - 115 663,19 руб. ((90 000 руб. / 366 дн. х (91 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)) + (90 000 руб. : 231 дн. х (91 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.))), по итогам девяти месяцев - 146 803,28 руб. ((90 000 руб. / 366 дн. х (182 дн. + 31 дн. + 18 дн.)) + (90 000 руб. : 231 дн. х (182 дн. + 31 дн. + 18 дн.))).

Каждое из этих значений превосходит соответствующую предельную величину (57 831,59 > 44 874, 115 663,19 > 89 268, 146 803,28 > 114 147,87). Поэтому в расходах на оплату труда по итогам указанных отчётных периодов учитываются предельные значения 44 874, 89 268, 114 147,87 руб.

Включение в налоговом учёте в расходы предельных значений обязывает организацию начислить в бухгалтерском учёте постоянные налоговые обязательства:

- по итогам первого квартала сумма такового 2591,52 руб. ((57 831,59 руб. - 44 874,00 руб.) х 20%);

- по окончании полугодия доначисляется ещё 2687,52 руб. (((115 663,19 - 57 831,59 руб.) - (89 268,00 руб. - 44 874,00 руб.)) х 20%) и сумма ПНО достигает 5279,04 руб. ((2591,52 + 2687,52) = ((115 663,19 руб. - 89 268,00 руб.) х 20%));

- за 9 месяцев начислению подлежит дополнительно 1252,04 руб. (((146 803,28 руб. - 114 147,87 руб.) - (115 663,19 руб. - 89 268,00 руб.)) х 20%), что приводит к возрастанию ПНО до 6531,08 руб. ((5279,04 + 1252,04) = ((146 803,28 руб. - 114 147,87 руб.) х 20%)).

В этом случае в налоговом учёте за время действия договора ДМС будет учтена лишь часть страховой премии - 147 344,59 руб. (33 196,72 + 114 147,87).

Как видим, во всех трёх примерах в налоговом учёте в расходы включается лишь часть страховой премии. Но переносить такой "расклад" на все случаи заключения договоров не столь уж и корректно, всё зависит от соотношения суммы расходов на оплату труда и величины страховой премии. Представляя размер предстоящих начислений фонда оплаты труда с определённой вероятностью, организация может определить и сумму страховой премии, которая "вписывается" полностью в расходы при исчислении налога на прибыль. Ну а затем уж можно оговаривать со страховщиком порядок и сроки её уплаты.

Нередко организации заключают договор добровольного медицинского страхования на один год с правом изменения числа застрахованных лиц. В этом случае ими оформляется дополнительное соглашение и уплачивается дополнительная страховая премия по каждому застрахованному в размере, пропорциональном оставшемуся сроку страхования.

По мнению финансистов, в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников (письма Минфина России от 16.11.10 N 03-03-06/1/731, от 18.01.08 N 03-03-06/1/13).

Судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали правомерным включение организацией в расходы по налогу на прибыль на основании рассматриваемого пункта 16 статьи 255 НК РФ суммы страховой премии, уплаченной по договору добровольного медицинского страхования в отношении работника, уволенного ранее истечения срока договора. Они отклонили доводы налогового органа о том, что в целях налогообложения должна учитываться только часть страховой премии, приходящейся на период работы уволенного сотрудника. При этом они исходили из того, что организация в соответствии с условиями договора произвела замену застрахованных лиц путём направления соответствующего письма в адрес страховой компании. То обстоятельство, что в этом списке отсутствуют сведения о замене уволившегося работника на лицо, принятое на его место, в данном случае не имеет правового значения, поскольку налоговики не предоставили доказательства, что сумма страхового платежа, приходящаяся на промежуток времени с момента увольнения работника до окончания действия договора, была возвращена страховой компанией налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.10 N А56-20886/2009).

НДФЛ

Договоры добровольного медицинского страхования, как было сказано выше, относят к добровольному личному страхованию. Поэтому страховые взносы, которые работодатель уплачивает по договору ДМС, заключённому в пользу работников, не включаются в налоговую базу работников. Эти суммы согласно пункту 3 статьи 213 НК РФ не облагаются НДФЛ как исключение (письма Минфина России от 26.12.08 N 03-04-06-01/388, от 04.12.08 N 03-04-06-01/363, УФНС России по г. Москве от 01.07.10 N 20-14/3/068886). Подтвердили это и судьи ФАС Московского округа (постановление от 30.07.08 N КА-А40/6979-08).

Страховые выплаты, произведённые в пользу застрахованных лиц при наступлении страхового случая, также не подлежат обложению НДФЛ в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ.

А вот страховые выплаты по договорам ДМС, связанные с оплатой стоимости санаторно-курортных путёвок, облагаются НДФЛ в общем порядке (исключение - в подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ). Подтверждают это и суды. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа констатировали, что оплата медицинских расходов по договору добровольного медицинского страхования в виде санаторно-курортного лечения, оказываемого на основании направления лечащего врача в целях реабилитации физического лица, подлежит включению в его налоговую базу и обложению НДФЛ. Лица же, оплатившие такие путёвки застрахованным лицам, у которых образовалась в связи с этой оплатой материальная выгода, несут обязанности налогового агента (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.10 N А56-24057/2008).

Налоговым агентом в данном случае выступает не работодатель, а страховая организация, которая производит выплаты (п. 1 ст. 226 НК РФ). Она и должна исчислить, удержать и перечислить НДФЛ. Поскольку страховщик практически никогда не выплачивает застрахованному лицу денежные средства, то он вынужден будет не позднее 31 января года, следующего за годом осуществления рассматриваемой выплаты, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учёта о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Получив же такое письмо, физическое лицо обязано будет представить налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229, подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ), указав в ней исчисленную к уплате в бюджет сумму налога.

Нередко случается, что работодатель уплачивает сумму страховых взносов страховой компании. При этом часть суммы страховых взносов, уплаченных страховой компании, удерживается из средств заработной платы сотрудника. Претендовать на социальный налоговый вычет в таком случае работник не вправе, поскольку налоговый вычет (в сумме страховых взносов, уплаченных по договорам ДМС) может быть предоставлен физическому лицу, только если договор со страховой компанией заключён им самим. Если же договор ДМС заключён от имени организации, в которой трудится налогоплательщик, то он не вправе получить рассматриваемый вычет (письмо УФНС России по г. Москве от 15.04.10 N 20-14/4/039706).

Страховые взносы

Не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам ДМС сотрудников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, при условии что договор заключён на срок не менее года (подп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.10 N 10-4/325233-19 подчеркнул, что при оплате организацией добровольного медицинского страхования для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам ДМС:

- заключаемым на срок не менее одного года и

- предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц. Если же договор со страховой организацией заключён на срок менее года, платежи (взносы) по нему будут облагаться страховыми взносами. То есть в облагаемую базу по каждому застрахованному работнику надлежит включить приходящуюся на него часть платежа (взноса) по договору.

Страховые платежи по договорам ДМС в пользу лиц, которые не являются сотрудниками организации, также не облагаются страховыми взносами. Эти платежи производятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, поэтому не являются объектом обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 N 406-19).

Страховые платежи по договорам добровольного личного страхования не облагаются и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". При этом договор должен быть заключён со страховой организацией, у которой есть соответствующая лицензия не менее чем на один год.

Данная норма введена с 1 января текущего года (п. 6 ст. 1 Федерального закона от 08.12.10 N 348-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Ранее суммы, которые не облагались страховыми взносами, были указаны в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765). Не облагались взносами на "травматизм" страховые платежи по договорам ДМС, заключаемым на срок не менее одного года, при условии что договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным лицам без наступления страхового случая (п. 20 перечня).

Если по договору ДМС страхуются члены семей работников, выплаты также не облагаются страховыми взносами на случай травматизма. Ведь такие выплаты производятся в пользу лиц, которые не находятся в трудовых отношениях и с которыми не заключены гражданско-правовые договоры, в соответствии с которыми организация обязана уплачивать страховые взносы. Следовательно, эти платежи не относятся к объекту обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 20.1 закона N 125-ФЗ).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2011 г.