Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2011 г.)

Пять методов, которые налоговики будут использовать для определения рыночной цены

С 2012 года при определении соответствия цены контролируемой сделки рыночным ценам ФНС России и налогоплательщики вправе применять различные методы. Разберемся, при каких условиях следует применять каждый из них. И зависит ли от выбранного метода величина дохода, рассчитанного в целях налогообложения по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Полный перечень методов, которые Федеральная налоговая служба и налогоплательщики могут использовать при контроле цен по сделкам, содержится в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ. Отметим, что некоторые из них всем знакомы, поскольку и сегодня предусмотрены статьей 40 НК РФ, но есть и совершенно новые методы. Так, в списке указаны:

- метод сопоставимых рыночных цен (подп. 1);

- метод цены последующей реализации (подп. 2);

- затратный метод (подп. 3);

- метод сопоставимой рентабельности (подп. 4);

- метод распределения прибыли (подп. 5).

В соответствии с НК РФ допускается использование комбинации двух и более названных выше методов. Причем последние четыре метода применяются путем сопоставления различных разновидностей рентабельности сделок. В НК РФ предусматривается сопоставление рентабельностей сделок, но упускается из виду, что бухгалтерская отчетность, сдаваемая налогоплательщиками согласно статье 23 НК РФ, не содержит сведений по конкретным сделкам. Данное обстоятельство на практике неизбежно приведет к непреодолимым трудностям применения всего массива сложных и трудоемких норм о трансфертном ценообразовании.

В качестве основного критерия для применения того или иного метода в НК РФ используются оценочные категории. Например, установлено, что, если иное не предусмотрено НК РФ, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам (п. 4 ст. 105.7 НК РФ). Рассмотрим каждый из приведенных методов.

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным

Данный метод является приоритетным при определении в целях налогообложения соответствия цен рыночному уровню. Исключение - случаи, когда в соответствии с пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ приоритетным является метод цены последующей реализации.

Самое главное: применение других методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно. Либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии для целей налогообложения цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Однако в пункте 9 статьи 105.7 НК РФ сказано, что если метод сопоставимых рыночных цен не применим к разовой сделке, то соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночному уровню может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки. С учетом предыдущей нормы положения пункта 9 статьи 105.7 НК РФ следует толковать как прямое предписание использовать услуги оценщиков для разовых сделок. Ведь рыночная стоимость предмета сделки устанавливается в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

Условия применения метода. Метод сопоставимых рыночных цен используется при наличии на соответствующем рынке товаров, работ и услуг хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары, работы и услуги, а также при наличии достаточной информации о такой сделке (ст. 105.9 НК РФ).

Причем для применения метода в качестве сопоставляемой сделки возможно использование операции, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с ним. Но только если данная сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Еще одним условием для выбора рассматриваемого метода является наличие общедоступной информации о ценах. При отсутствии такой информации необходимо использовать другие методы.

Интервал рыночных цен. При его использовании необходимо рассчитать интервал рыночных цен. Сначала выстраивается интервал рыночных цен сопоставимых сделок, который делится на четыре равных отрезка. При этом принимается без доказательств, что крайние интервалы - со стороны минимальных и максимальных значений цен не являются рыночными ценами, а цены, попадающие в два внутренних интервала этой линейки, - заведомо рыночные цены. Для целей налогообложения, если цена анализируемой сделки попадает в один из крайних интервалов, применяется ближайшая минимальная либо максимальная цена, между которыми располагается интервал цен, признаваемых рыночными. Об этом говорит пункт 7 статьи 105.9 НК РФ.

Необходимо отметить, что при таком подходе, который продемонстрировал законодатель, всегда будут цены рыночные и всегда будут цены нерыночные. То есть нарушители закона всегда будут. По нашему мнению, это признаки объективного вменения, что с юридической точки зрения недопустимо. Вместе с тем подобный подход следует признать вполне возможным с точки зрения НК РФ, поскольку объективное вменение, то есть ответственность за невиновное причинение вреда, в российском законодательстве прямо запрещено только в отношении уголовной ответственности (ч. 2 ст. 5 УК РФ).

Метод цены последующей реализации используется, если предмет сделки в дальнейшем перепродается

Соответствие цены в анализируемой сделке рыночному уровню при данном методе определяется на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной налогоплательщиком при последующей реализации предмета сделки. Конечно, с учетом рыночного интервала валовой рентабельности, определенного в порядке статьи 105.8 НК РФ. Этот метод напоминает метод сопоставимых рыночных цен, только выстраиваемый интервал основан на показателях валовой рентабельности, которая определяется по формуле:

,

где - валовая рентабельность;

- валовая прибыль;

В - выручка от продаж без НДС и акцизов.

Метод цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки с независимыми лицами. Названный метод используется, если перепродавец не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.

Данный метод можно использовать и в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

- подготовка товара к перепродаже и транспортировке, то есть деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка;

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Отметим, что в НК РФ прямо не установлено, что в случае, когда метод цены последующей реализации является приоритетным, применение иных методов допускается, если применение рассматриваемого метода невозможно. Либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен сделок рыночному уровню. Но, по нашему мнению, такой вывод допустим, поскольку рассматриваемый метод назван приоритетным, а не единственным применительно к указанным выше случаям.

Затратный метод основан на анализе рентабельности затрат

При использовании затратного метода анализ цен проводится на основании сопоставления валовой рентабельности затрат лица, являющегося стороной анализируемой сделки или группы анализируемых однородных сделок, с этим показателем по сопоставимым сделкам. При этом учитывается рыночный интервал валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках, определенный согласно статье 105.8 НК РФ по формуле:

,

где - валовая рентабельность затрат;

- валовая прибыль;

С - себестоимость проданных товаров, работ, услуг.

Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях:

- при выполнении работ или оказании услуг лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (за исключением случаев, когда при выполнении работ или оказании услуг используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца);

- оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг или валютном рынке;

- оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;

- продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;

- реализации товаров, работ или услуг по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Метод сопоставимой рентабельности предусматривает расчет нескольких показателей

Данный метод заключается в сопоставлении операционной рентабельности лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках. Он напоминает метод сопоставимых рыночных цен, но только выстраиваемый интервал основан на показателях операционной рентабельности. Последние определяются в соответствии с пунктом 1 статьи 105.8 НК РФ. При выборе конкретного показателя рентабельности учитываются:

- вид деятельности, осуществляемый лицом, являющимся стороной анализируемой сделки, и осуществляемые им функции;

- используемые активы и принимаемые экономические и коммерческие риски;

- полнота, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическая обоснованность такого показателя.

Показателями операционной рентабельности считаются:

- рентабельность продаж. Показатель используется при последующей перепродаже товаров в двух случаях. Налогоплательщик купил товар у зависимого лица, а затем продал независимому покупателю. Либо наоборот - купил товар у независимого лица, а продал зависимому. Рентабельность продаж определяется по формуле:

,

где - рентабельность продаж;

- прибыль от продаж;

В - выручка от продаж без НДС и акцизов;

- рентабельность затрат. Этот показатель используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров. Он учитывает не только себестоимость проданных товаров, работ или услуг, но и управленческие, и коммерческие расходы, связанные с такой продажей. Показатель определяется по формуле:

,

где - рентабельность затрат;

- прибыль от продаж;

С - себестоимость проданных товаров, работ, услуг;

- коммерческие расходы;

- управленческие расходы;

- рентабельность коммерческих и управленческих расходов. Данный показатель применяется в случаях, предусмотренных для использования рентабельности продаж при выполнении двух условий. Первое - лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические или коммерческие риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период.

Второе условие - существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов. Этот показатель рентабельности рассчитывается по формуле:

,

где - рентабельность коммерческих и управленческих расходов;

- валовая прибыль;

- коммерческие расходы, связанные с продажей;

- управленческие расходы, связанные с продажей;

- рентабельность активов, которая рассчитывается как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов этот показатель может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности. Он используется при производстве товаров, в частности, если анализируемые сделки совершаются лицами, которые осуществляют капиталоемкую деятельность. Показатель рассчитывается по формуле:

,

где - рентабельность активов;

- прибыль от продаж;

- текущая рыночная стоимость активов;

- иной показатель рентабельности, который отражает взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Метод распределения прибыли может быть применен двумя способами

Данный метод заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами анализируемой сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами договора, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок. В частности, он применяется при невозможности использования предыдущих четырех методов и при наличии существенной взаимосвязи деятельности сторон.

Кроме того, такой метод применяется при наличии в собственности или пользовании сторон прав на объекты нематериальных активов, которые оказывают существенное влияние на уровень рентабельности (при отсутствии однородных сделок, предметом которых являются объекты нематериальных активов, между независимыми лицами).

При применении рассматриваемого метода между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки. Под совокупной прибылью всех сторон анализируемой сделки понимается сумма операционной прибыли всех сторон за анализируемый период. Распределение прибыли между сторонами сделки производится на основании оценки их вклада в совокупную прибыль в соответствии со следующими критериями или их комбинациями.

Справка. Показатели, которые используются при распределении совокупной или остаточной прибыли

Для распределения между сторонами анализируемой сделки совокупной либо остаточной прибыли (убытка) учитываются следующие показатели:

- размер затрат, понесенных стороной на создание нематериальных активов, использование которых оказывает влияние на величину фактически полученной прибыли или убытка;

- характеристики персонала, занятого у стороны анализируемой сделки, включая его численность и квалификацию, которые оказали влияние на величину фактически полученной прибыли или убытка. Здесь речь идет о затраченном персоналом времени, величине расходов на оплату труда;

- рыночная стоимость активов, находящихся в пользовании или распоряжении стороны анализируемой сделки, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли или убытка;

- другие показатели, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми коммерческими рисками и величиной фактически полученной прибыли или убытка по анализируемой сделке.

Во-первых, пропорционально вкладу в совокупную прибыль по анализируемой сделке функций, осуществляемых сторонами, используемых ими активов и принимаемых экономических или коммерческих рисков.

Во-вторых, пропорционально доходности, полученной на вложенный капитал, используемый в анализируемой сделке.

В-третьих, пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки. При этом распределение прибыли между сторонами анализируемой сделки в соответствии с этим критерием осуществляется при наличии информации о распределении суммы прибыли или убытка по однородным сделкам между независимыми лицами. Использование такого порядка распределения прибыли или убытка по анализируемой сделке допускается при одновременном соблюдении следующих условий:

- данные бухгалтерского учета сторон анализируемой сделки должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского учета сторон сопоставимых сделок либо приведены к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок;

- совокупная рентабельность активов сторон анализируемой сделки не должна существенно отличаться от совокупной рентабельности активов сторон сопоставимых сделок либо должна быть приведена к сопоставимому виду путем осуществления необходимых корректировок.

Остаточная прибыль или убыток определяется в следующем порядке. Сначала на основе уже рассмотренных четырех методов для каждой стороны анализируемой сделки в соответствии с рыночным интервалом цены для этой стороны определяется расчетная прибыль или убыток. Данные суммы рассчитываются с учетом всех обстоятельств сделки: осуществляемых этим лицом функций, используемых им активов, а также принимаемых экономических и коммерческих рисков.

Далее, к примеру, остаточная прибыль определяется как разница между совокупной прибылью, полученной по анализируемой сделке, и суммой расчетной прибыли от продаж для всех сторон анализируемой сделки. Такой же порядок применяется и для расчета остаточного убытка.

При распределении между сторонами анализируемой сделки остаточной прибыли (убытка) всех сторон такой сделки итоговая величина прибыли (убытка) каждой стороны рассчитывается как результат суммирования соответствующих расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

Допустим, фактическая прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для нее согласно методу распределения прибыли, или превышает ее. Либо убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для нее согласно методу распределения прибыли, или меньше его. В этом случае для целей налогообложения принимается соответственно фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток.

Если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для нее в соответствии с рассматриваемым методом, для целей налогообложения принимается расчетная сумма прибыли.

В аналогичном порядке, если убыток, понесенный стороной анализируемой сделки, превышает расчетную сумму убытка, для целей налогообложения принимается последняя величина. На основании сопоставления прибыли или убытка с фактически полученным налогоплательщиком финансовым результатом осуществляется корректировка прибыли организации в целях исчисления налога на прибыль.

С.А. Тараканов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2011 г.