В каком размере принимается к вычету НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли? (О.Н. Нестеркина, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.)

В каком размере принимается к вычету НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли?

В чем суть вопроса? Налоговики считают, что особые правила вычета НДС применяются ко всем расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, а не только к представительским и командировочным расходам, которые прямо поименованы в статье 171 НК РФ.

Как избежать спорной ситуации? Если компания предъявит к вычету НДС со всей суммы нормируемых налоговых расходов, не указанных в статье 171 НК РФ, с большой долей вероятности суды ее поддержат. А если она решила не доводить дело до суда, то безопаснее вычет по этим расходам тоже нормировать.

Тема для дискуссии

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ НДС по нормируемым расходам подлежит вычету в части, которая соответствует сумме расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В частности, в НК РФ указано следующее:

"Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыть организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным: нормам".

Однако из формулировки этого пункта непонятно, относится это ограничение абзаца 2 ко всем расходам, нормируемым при расчете налога на прибыль, или только к представительским и командировочным расходам, о которых идет речь в абзаце 1 данного пункта.

Напомним, к примеру, представительские расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов компании на оплату труда. Часть затрат на рекламу признается в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 2 и 4 ст. 264 НК РФ). Потери от недостач или порчи при хранении и транспортировке МПЗ уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах норм естественной убыли.

В результате возникает вопрос: нужно ли нормировать вычет НДС по всем расходам, признание которых ограничено в налоговом учете? Или только по представительским и командировочным затратам, которые указаны в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ? Мы задали этот вопрос представителям Минфина России и ФНС России, а также специалистам ведущих аудиторских компаний, и они высказали следующие мнения.

Минфин России считает, что специальный порядок вычета НДС применяется ко всем нормируемым расходам

По мнению Елены Николаевны Вихляевой, советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, порядок вычета НДС, предусмотренный пунктом 7 статьи 171 НК РФ, распространяется не только на представительские и командировочные, но и на другие расходы, которые нормируются в налоговом учете.

Так, абзац 1 указанного пункта устанавливает порядок вычета НДС, уплаченного по командировочным и представительским расходам. Налог по этим расходам принимается к вычету в сумме, соответствующей сумме расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Абзацем 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ определен особый порядок вычета НДС по расходам, нормируемым в налоговом учете. В нем сказано, что если расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу. Причем из данного абзаца не следует, что его положения относятся только к нормируемым расходам, которые поименованы в абзаце 1 этого же пункта.

Следовательно, можно сделать вывод, что суммы НДС по нормируемым расходам, как перечисленным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, так и не поименованным в нем, принимаются к вычету в размере, соответствующем нормативам, установленным главой 25 НК РФ.

По мнению налоговых органов, вычет НДС ограничен по всем нормируемым расходам

Светлана Васильевна Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, налоговый консультант, высказала такое мнение. В абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ говорится, что если на основании положений главы 25 НК РФ расходы учитываются по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Поскольку в этом абзаце не сказано, на какие конкретно расходы распространяются его положения, то следует их применять как к расходам, поименованным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ (к представительским и командировочным расходам), так и не поименованным в нем.

Эксперт первый: вычет НДС нужно нормировать только по представительским и командировочным расходам

Если организация предъявит к вычету НДС по нормируемым расходам (за исключением представительских и командировочных) без учета ограничения пункта 7 статьи 171 НК РФ, то высока вероятность спора с налоговиками. Но у организации есть все основания отстоять свою точку зрения в арбитражном суде. К такому выводу пришла Наталья Леонидовна Мамонова, аудитор.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ еще в прошлом году в постановлении от 06.07.10 N 2604/10 по обсуждаемому вопросу высказал позицию в пользу организаций. А в мотивировочной части указал, что данная позиция является обязательной для применения арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.

Анализируя нормы пункта 7 статьи 171 НК РФ, Высший арбитражный суд сравнил редакции этого пункта до 1 января 2002 года и после этой даты и отметил следующее. В первоначальной редакции абзаца 2 пункта 7 речь шла именно о представительских расходах. В новой редакции данного абзаца конкретно об этих расходах не сказано. Вместе с тем абзац 1 сохранен в прежней редакции. Поэтому системное толкование пункта 7 статьи 171 НК РФ в его взаимосвязи с главой 25 НК РФ позволяет считать, что речь в нем по-прежнему идет о нормировании вычетов по НДС лишь по представительским и командировочным расходам. В противном случае не было бы необходимости сохранять в пункте 7 абзац 1. Также в названном постановлении ВАС РФ указал, что придавать абзацу 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ значение обособленной нормы неправильно.

В частности, после выхода данного постановления ВАС РФ с учетом его позиции были приняты постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.10 N А56-32929/2010 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.10 N 18АП-9408/2010, N А47-1097/2010. Таким образом, неясность в применении пункта 7 статьи 171 НК РФ устранена в пользу налогоплательщиков.

Эксперт второй: нормирование вычета НДС по рекламным и прочим расходам спорно

Пользуясь нечеткостью формулировки пункта 7 статьи 171 НК РФ и зная позицию контролирующих органов, некоторые налогоплательщики применяют вычет НДС в соответствии с этим пунктом по всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли. Однако арбитражная практика, сложившаяся в последнее время, показывает, что такой порядок организации вправе применять только по представительским и командировочным расходам.

Подобное мнение высказали специалисты отдела консультирования по вопросам косвенного налогообложения компании "Эрнст энд Янг" Алексей Матвеев и Юлия Колесникова.

Контролирующие органы на протяжении длительного периода времени занимают одну позицию, указывая, что вычет налога на добавленную стоимость в пределах соответствующих нормативов осуществляется по всем видам расходов, нормируемых для целей исчисления налога на прибыль (например, письма Минфина России от 06.11.09 N 03-07-11/285 и от 10.10.08 N 03-07-07/105).

До середины 2010 года арбитражная практика по рассматриваемому вопросу была неоднозначной. Суды принимали решения как в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 12.11.09 N КА-А40/11969-09 и от 03.11.05 N КА-А40/10907-05), так и в пользу налоговых органов (постановление ФАС Уральского округа от 20.02.06 N Ф09-746/06-С2).

Ясность в этот вопрос внесло постановление от 06.07.10 N 2604/10 Президиума ВАС РФ, в котором указано следующее. Системное толкование норм пункта 7 статьи 171 НК РФ в их взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ позволяет считать, что в этих нормах речь идет только о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам. В итоге сейчас формируется положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу.

Кстати. НДС можно пересчитать в случае увеличения норматива расходов, признаваемых в налоговом учете

Поскольку вычет НДС по нормируемым расходам зависит от величины норматива, признаваемой в целях налогообложения прибыли, возникает такой вопрос: может ли организация пересчитать сумму вычета налога на добавленную стоимость (дополнительно принять НДС к вычету) в следующих кварталах в связи с увеличением суммы норматива, признаваемой в расходах для целей налогообложения прибыли?

При ответе на этот вопрос представители Минфина России и налоговых органов, а также специалисты ведущих аудиторских компаний высказали единую позицию. Налоговый кодекс не содержит прямых норм, которые разрешали бы налогоплательщикам корректировать НДС при изменении норматива по расходам в течение года. Вместе с тем это следует и из абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, в котором сказано, что НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в размере, который соответствует сумме расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Дело в том, что база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года. Поэтому суммы сверхнормативных расходов, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть признаны в последующих отчетных периодах календарного года. В свою очередь и НДС, относящийся к ним, организация может предъявить к вычету.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном квартале, принимаются к вычету в тех кварталах, в которых данные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.11.09 N 03-07-11/285.

Выводы редакции: безопаснее применять специальный порядок вычета НДС по всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли

Несмотря на позицию, высказанную Высшим арбитражным судом в постановлении от 06.07.10 N 2604/10, Минфин России по-прежнему придерживается противоположной позиции. В подобной ситуации налогоплательщику предстоит самостоятельно решить, какой порядок вычета "входного" НДС по нормируемым расходам он будет применять.

Так, если организация не намерена обращаться в суд, то ограничивать сумму вычета налога на добавленную стоимость необходимо по всем расходам, которые нормируются для целей налогообложения прибыли. Если же налогоплательщик готов спорить с инспекторами и отстаивать свою правоту в суде, можно предъявлять к вычету НДС в пределах норматива только в отношении представительских и командировочных расходов.

О.Н. Нестеркина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.