Горячая линия: сложные проблемы бухгалтерского учета и отчетности в 2011 году (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.)

Горячая линия: сложные проблемы бухгалтерского учета и отчетности в 2011 году

Очередная горячая линия, проведенная редакцией, была посвящена сложным вопросам ведения бухучета и составления отчетности исходя из положений новых бухгалтерских стандартов, вступивших в силу с 2011 года. На вопросы читателей отвечала Марина Сергеевна Полякова, аттестованный преподаватель ИПБ.

Резерв на оплату отпусков

Здравствуйте, Марина Сергеевна! До 2011 года наша организация согласно учетной политике не создавала в бухгалтерском учете резерв на оплату предстоящих отпусков работников. Недавно мы узнали, что с 2011 года такой резерв в бухучете нужно создавать. Это право или обязанность организации?

Согласно требованиям ПБУ 8/2010, вступившего в силу начиная с отчетности за 2011 год, организации должны создавать в бухгалтерском учете и отражать в отчетности оценочные обязательства. Условия, при выполнении которых формируется такое обязательство, приведены в пункте 5 этого бухгалтерского стандарта.

Создание резерва на оплату предстоящих отпусков полностью соответствует всем признакам оценочного обязательства. Поэтому с 2011 года организации обязаны создавать такой резерв в бухучете и раскрывать сведения о нем в бухгалтерской отчетности. От обязанности применять ПБУ 8/2010 освобождены только малые предприятия, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Поэтому вашей организации нужно внести изменения в учетную политику и зафиксировать в ней порядок, согласно которому вы будете формировать резерв на оплату предстоящих отпусков.

А в налоговом учете тоже обязательно надо создавать такой резерв?

Формирование резерва под оплату отпусков при исчислении налога на прибыль - это право, а не обязанность налогоплательщика. Свое решение относительно создания такого резерва в налоговом учете вам нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв на оплату отпусков создается по каждому работнику или по организации в целом?

В ПБУ 8/2010 нет прямого требования о формировании резерва на оплату отпусков отдельно по каждому работнику. Это неудивительно, поскольку в данном бухгалтерском стандарте не идет речь о каких-то конкретных резервах предстоящих расходов. Здесь приведены лишь концептуальные подходы к формированию оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Механизм формирования данного резерва организация должна разработать самостоятельно и закрепить его в учетной политике. На наш взгляд, такой резерв следует создавать по каждому работнику отдельно. Подробная аналитика позволит организации правильно создавать и списывать суммы резерва, а также иметь оперативную информацию о том, какая сумма обязательств существует у организации перед каждым работником.

Для ведения столь детальной аналитики потребуются соответствующие разработки на уровне бухгалтерских программ. Если у организации возникают проблемы из-за отсутствия подобных программных функций, то начать работу по созданию такого оценочного обязательства можно по организации в целом. Но как только появится возможность автоматизировать процедуру расчета, постарайтесь перейти к формированию резерва на оплату отпусков отдельно по каждому работнику.

Следует ли одновременно с созданием резерва на оплату отпусков начислять сумму предстоящих расходов на уплату страховых взносов во внебюджетные фонды?

Да, это делать необходимо. Вместе с оценочным обязательством на оплату отпусков организации нужно создавать резерв предстоящих расходов на уплату страховых взносов на обязательное социальное, обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование работников. Это самостоятельный вид оценочного обязательства, который рассчитывается в зависимости от суммы резерва на оплату предстоящих отпусков работников. Вопрос о создании таких оценочных обязательств будет рассмотрен в новом ПБУ, регламентирующем правила бухучета вознаграждений в пользу работников. Его планируется принять и ввести в действие с 2012 года.

Скажите, пожалуйста, как в бухгалтерском балансе за 2011 год отражаются суммы резервов на оплату отпусков и страховых взносов с таких предстоящих выплат работникам?

В разделе IV новой формы бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н, есть строка "Резервы под условные обязательства". В этой строке нужно указать оценочные обязательства, предполагаемый срок выполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. В разделе V бухгалтерского баланса остался показатель "Резервы предстоящих расходов", который был и в прежней форме баланса. Теперь в этой строке отражается сумма оценочных обязательств, исполнять которые организация предположительно будет в течение срока менее 12 месяцев.

Влияют ли суммы резерва на показатели отчета о прибылях и убытках?

Безусловно, влияют. Суммы оценочных обязательств по оплате отпусков признаются путем их отражения на счетах учета соответствующих затрат по обычным видам деятельности. При восстановлении излишней суммы резерва увеличивается величина прочих доходов. Все это оказывает непосредственное влияние на показатель чистой прибыли организации за отчетный период.

Нужно ли в бухгалтерском балансе за 2011 год пересчитывать показатели прошлых лет в связи с изменением учетной политики?

Да, это нужно сделать. В ПБУ 8/2010 нет отдельных правил по отражению последствий изменения учетной политики. Значит, организация должна пересчитать показатели за прошлые годы, отраженные в бухгалтерском балансе, в соответствии с требованиями пункта 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика". Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 26.04.11 N 07-02-06/64.

Пункт 15 ПБУ 1/2008 предписывает отражать последствия изменившейся учетной политики ретроспективным способом, как если бы такая учетная политика применялась и в прежние годы. Значит, организация должна рассчитать величину обязательства по оплате предстоящих отпусков работников по состоянию на 31 декабря 2010 года и указать эту сумму в бухгалтерском балансе 2011 года (как в промежуточной, так и в годовой отчетности) в той графе, где отражаются прошлогодние показатели.

В отчете о прибылях и убытках тоже потребуется пересчет данных за прошлый год?

Конечно. Как только вы рассчитаете сумму резерва на оплату отпусков за 2010 год, у вас изменится величина чистой прибыли за прошлый год. Поэтому в отчете о прибылях и убытках нужно отразить изменение соответствующих показателей. Ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности (из-за признания оценочного обязательства) и прочих доходов (в случае восстановления суммы резерва). Это приведет к изменению величины чистой прибыли (непокрытого убытка) за 2010 год.

Поясните, прошлогодние показатели отчетности пересчитываются, только если суммы корректировок существенные, или это нужно делать в любом случае?

В пункте 15 ПБУ 1/2008 говорится о том, что последствия изменившейся учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, если они оказали либо способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. Следовательно, несущественные по сумме и характеру показатели прошлых лет, отраженные в бухгалтерской отчетности, пересчитывать из-за изменения учетной политики не требуется.

Отпуск, приходящийся на разные месяцы

Очередной ежегодный отпуск многих работников организации приходится на два месяца - начинается в одном месяце, а заканчивается в следующем. В этом случае сумма отпускных, относящихся к следующему месяцу, учитывается в организации на счете 97 как расходы будущих периодов. Можно ли в 2011 году оставить такой же метод учета этих сумм отпускных?

Нет, такой метод учета применять нельзя. Сумма отпускных, относящаяся к следующему месяцу, списывается на расходы в бухгалтерском учете в том месяце, когда была начислена оплата за отпуск. Напомню, что согласно статье 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Перед выплатой отпускных работнику бухгалтер должен начислить эту сумму. Начисленную сумму отпускных следует в полном объеме отразить в составе текущих расходов. У организации не имеется никаких оснований переносить расход в виде начисленной и уже выплаченной суммы отпускных на более поздний период. Ни в одном нормативном правовом акте по бухгалтерскому учету нет указаний на такой способ учета подобных сумм расходов.

Как же быть с остатками по счету 97 в виде суммы отпускных, начисленных и выплаченных в декабре 2010 года, которые относились к оплате дней отпуска в январе 2011 года и не были учтены в прошлом году в составе затрат на оплату труда?

Такие остатки на счете учета расходов будущих периодов образовались в результате ошибочной квалификации активов. Значит, это ошибка прошлых лет. Ее следует корректировать в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н.

Поскольку годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год акционерами (участниками) общества уже утверждена, обнаруженные ошибки за прошлый год нужно исправлять записями по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма отпускных, которые начислены в декабре 2010 года за дни отпуска, приходящиеся на январь 2011 года, у вас в бухгалтерском учете списана на затраты не в прошлом, а в текущем году. Тем самым вы неправомерно завысили сумму чистой прибыли 2010 года и занизили сумму чистой прибыли текущего отчетного периода.

Для исправления ошибки нужно сторнировать запись по признанию названной суммы затрат в январе 2011 года. То есть сторнировать запись по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 97 и отразить ее в уменьшение нераспределенной прибыли прошлого года по дебету счета 84 субсчета "Нераспределенная прибыль 2010 года" в корреспонденции со счетом 97. Такие записи делаются на основании бухгалтерской справки, в которой приводится описание допущенной ошибки прошлых лет и подробно раскрывается порядок ее исправления.

Как повлияют такие исправления в бухучете на прошлогодние показатели, отраженные в бухгалтерской отчетности 2011 года?

Допустим, вы делаете корректировочные записи в бухучете в августе текущего года. При составлении бухгалтерской отчетности за девять месяцев 2011 года следует исправить в бухгалтерском балансе следующие данные:

- показатель статьи "Расходы будущих периодов" (такую строку при необходимости можно самостоятельно ввести в новую форму баланса) в графе "На 31 декабря 2010 г." нужно уменьшить на сумму отпускных за январь 2011 года;

- показатель статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе "На 31 декабря 2010 г." следует уменьшить на сумму январских отпускных и одновременно с этим увеличить на ту же сумму аналогичный показатель в графе "На 30 сентября 2011 г.".

Необходимые исправления следует сделать и в отчете о прибылях и убытках. В графе "За 9 месяцев 2011 г." уменьшается величина расходов по обычным видам деятельности на сумму январских отпускных, что приведет к пересчету всех итоговых показателей отчета о прибылях и убытках. Сравнительные показатели за девять месяцев прошлого года не затрагиваются. Прошлогодние показатели будете корректировать в годовом отчете о прибылях и убытках за 2011 год, так как выявленная ошибка относится к последнему отчетному периоду 2010 года.

Кроме того, при составлении годовой отчетности за 2011 год потребуется внести корректировки в другие отчетные формы - в отчет о движении капитала и в пояснительную записку, исправляя в них соответствующие показатели за прошлый год.

Спасибо за подробные разъяснения. Ответьте еще на вопрос по налоговому учету. Можно ли при исчислении налога на прибыль списывать всю сумму отпускных в момент начисления, даже если отпуск Т. приходится на два месяца?

Именно так и нужно делать в налоговом учете. В пункте 4 статьи 272 НК РФ есть специальное правило для учета расходов на оплату труда: данный вид расходов учитывается в уменьшение налоговой базы в момент начисления. Эта норма действует с 2002 года. Ею и следует руководствоваться при налоговом учете сумм отпускных.

Доходы будущих периодов

Добрый день! Можно ли с 2011 года отражать в бухгалтерском учете и отчетности доходы будущих периодов?

Согласно приказу Минфина России от 24.12.10 N 186н с 2011 года из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, исключен пункт 81. Ранее в нем было приведено определение доходов будущих периодов, а также им регламентировался порядок отражения этих доходов в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на отмену указанного пункта, в других нормативных правовых актах по бухучету остались прямые упоминания о доходах будущих периодов. Так, в пункте 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" говорится, что суммы бюджетных субсидий на финансирование капитальных вложений отражаются в составе доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию.

В последующем, по мере начисления амортизации по этим объектам, суммы бюджетных средств списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" на счет 91 как прочие доходы. Признание доходов осуществляется в течение срока полезного использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

Кроме того, в пункте 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 N 15) говорится об учете стоимости предмета лизинга в ситуации, когда согласно условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга отражается лизингополучателем по кредиту счета 98. По мере начисления причитающихся лизинговых платежей соответствующая сумма дохода списывается со счета 98 в кредит счета 90 "Продажи" в качестве признанной выручки.

Таким образом, в указанных ситуациях у организации в бухгалтерском учете и отчетности формируются доходы будущих периодов.

А как быть с остальными суммами, которые на конец 2010 года числились в остатке на счете 98?

Каждую из этих сумм нужно рассматривать отдельно. Если у организации в отношении данных сумм выполняются условия признания выручки или прочих доходов, перечисленные в пунктах 12 и 16 ПБУ 9/99, то суммы, учтенные на 31 декабря 2010 года на счете 98, нужно списать. Они были когда-то ошибочно учтены организацией в составе доходов будущих периодов. Поэтому корректировать их нужно согласно ПБУ 22/2010.

Если у организации в составе доходов будущих периодов по состоянию на конец 2010 года числятся суммы, по которым не выполняются условия признания выручки или прочих доходов, их следует учитывать в составе кредиторской задолженности. Основанием является пункт 12 ПБУ 9/99. Это может быть задолженность перед кредиторами (счет 76), перед поставщиками (счет 60) и др. Не исключено, что какие-то суммы останутся у организации на счете 98, если они не подпадают под классификацию классической кредиторской задолженности.

Разъясните конкретную ситуацию. Компания является ипотечным агентом в соответствии с требованиями Федерального закона от 11.11.03 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах". Исключительным видом нашей деятельности является приобретение требований по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных. Мы обеспечиваем финансирование и рефинансирование кредитов (займов), обеспеченных ипотекой, путем выпуска облигаций с ипотечным покрытием. При размещении этих облигаций их фактическая стоимость превышает номинальную. Срок обращения облигаций - около 40 лет. До 2011 года эмиссионный доход по таким облигациям мы учитывали на счете 98. Скажите, может ли наша организация с 2011 года по-прежнему отражать эмиссионный доход в составе доходов будущих периодов, или его теперь нужно списывать единовременно?

На мой взгляд, ваша ситуация похожа на операцию по учету у лизингодателя суммы превышения лизинговых платежей над стоимостью предмета лизинга. Поэтому вы вправе применять аналогичный способ бухгалтерского учета. Основание - пункт 7 ПБУ 1/2008. В нем указано следующее. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом действующие положения по бухучету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Поскольку получение эмитентом суммы эмиссионного дохода по облигациям с ипотечным покрытием по характеру и условиям признания полностью аналогично получению лизингодателем суммы превышения лизинговых платежей над стоимостью предмета лизинга, ваша организация имеет право оставить в учетной политике положение по учету суммы эмиссионного дохода в составе доходов будущих периодов. Списывать эти суммы на финансовые результаты вы вправе по-прежнему в течение срока обращения облигаций.

Бухгалтерская отчетность при реорганизации

Марина Сергеевна! В нашей организации прошла реорганизация в форме преобразования из ООО в ЗАО. Дата регистрации ЗАО - 1 июля 2011 года. Какую дату представления нужно указывать в бухгалтерской отчетности, которая сдается обществом с ограниченной ответственностью по итогам полугодия 2011 года?

Вам следует руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.03 N 44н (далее - Методические указания по реорганизации). Согласно пункту 9 этого документа заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи о возникшей организации. Значит, вы составляете заключительную бухгалтерскую отчетность ООО по состоянию на 30 июня 2011 года.

В пункте 47 Методических указаний по реорганизации установлено, что организации, прекратившие деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года". Это наименование графы относится к прежней форме бухгалтерского баланса, которая была утверждена приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н. Последняя графа в данной форме бухгалтерского баланса именовалась "На конец отчетного периода".

В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н, данные о суммах активов и пассивов указываются ретроспективно. Сначала отражаются показатели на конец отчетного периода (в наименовании этой графы указывается отчетная дата отчетного периода). В двух следующих графах отражаются сравнительные показатели на конец предыдущего года и года, предшествующего предыдущему (в них указывается дата 31 декабря соответствующего года).

Согласно пункту 4 ПБУ 4/99 отчетной считается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. По общему правилу, изложенному в пункте 12 ПБУ 4/99, для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Но при реорганизации юрлица (в том числе путем преобразования) следует применять правила Методических указаний по реорганизации. Как уже говорилось, в пункте 9 этого документа в качестве отчетной даты для реорганизуемой компании, прекращающей свою деятельность, указан день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации общество с ограниченной ответственностью составляет заключительную бухгалтерскую отчетность по состоянию на 30 июня 2011 года и указывает эту дату в новой форме бухгалтерского баланса в первой графе из трех, предназначенных для отражения показателей по соответствующим статьям активов и пассивов.

Какую дату нужно указывать в шапке заключительного бухгалтерского баланса?

В наименовании баланса следует указать "Бухгалтерский баланс на 30 июня 2011 года", а в таблице с кодами, расположенной в правой части шапки баланса, нужно отразить дату его составления и подписания.

Каким образом пользователи отчетности организации поймут, что это не промежуточная, а заключительная отчетность реорганизуемого юрлица?

Во-первых, заключительная бухгалтерская отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности. При этом в реорганизуемой компании производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей (в том числе на конвертацию акций (долей, паев) и формирование уставного капитала организации, созданной в результате преобразования). Такие правила изложены в пункте 9 Методических указаний по реорганизации.

Во-вторых, в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемая компания раскрывает информацию о проведенной реорганизации и прекращении деятельности. Минимальный состав раскрываемой информации приведен в пункте 47 Методических указаний по реорганизации.

Благодаря этому пользователи будут знать, что это заключительная бухгалтерская отчетность реорганизуемой компании.

М.С. Полякова,

аттестованный преподаватель ИПБ России

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2011 г.