Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11 (Е.А. Новикова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11

В Постановлении ФАС МО от 02.06.2011 N КА-А40/4729-11 рассмотрена ситуация, когда налоговая инспекция требует доначислить НДФЛ на суммы, выданные работникам организации в качестве компенсации расходов на проживание в гостинице во время командировки, из-за того что в счете гостинице был указан несуществующий ИНН.

Напомним, что согласно ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему, в частности, расходы на наем жилого помещения. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Что касается НДФЛ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (ст. 210 НК РФ). Однако в ст. 217 НК РФ приведен перечень доходов, которые не подлежат обложению НДФЛ. Так, в п. 3 данной статьи сказано, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Обратите внимание! При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Несмотря на приведенные нормы НК РФ, сотрудники контролирующего органа дают следующие разъяснения: в соответствии с п. 1 ст. 9 Закон N 129-ФЗ*(1) и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(2) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы необходимо оформить надлежащим образом. Это значит, что они должны быть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены. В случае, если унифицированной формы нет, их следует заполнить по формам, предусмотренным организацией-продавцом и содержащим реквизиты, поименованные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, такие как наименование документа (формы), код формы, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Таким образом, в случае, если оправдательные документы на приобретение товара отсутствуют либо оформлены с нарушением требований Закона N 129-ФЗ и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Такие выводы представлены в письмах УФНС по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861, от 27.03.2006 N 28-11/23487, а также в постановлениях ФАС ПО от 22.09.2009 N А55-1433/2009, ФАС УО от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2.

Итак, в комментируемом постановлении налоговым органом в ходе проверки было выявлено, что организация представила первичные документы с несуществующими ИНН, в связи с этим в очередной раз доначислила НДФЛ на суммы, выданные командированному работнику для оплаты проживания в гостинице. Организация, не согласившись с этим, обратилась в суд.

В ходе дела суд установил, что командированные сотрудники представили авансовые отчеты, которые содержали кассовые чеки и счета по оплате гостиничных услуг. Кроме этого, в организации имелись приказы о командировках, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в пунктах назначения, служебные задания и отчет о его выполнении, проездные документы, путевые листы, которые подтверждают факты производственной необходимости служебных командировок, нахождения работников в командировках и оказания услуг организациями.

Что касается счета за оплату гостиничных услуг, он был выполнен по форме 3-Г *(3) типографским способом. Указанная форма, содержащая все необходимые реквизиты, подписана работником гостиницы, погашена штампом "оплачено", скреплена штампом гостиницы с указанием ее адреса, печатью юридического лица, чек контрольно-кассовой машины гостиницы содержит сумму за услуги гостиницы, совпадающие с суммой, указанной в счете по форме 3-Г, наименование организации, ИНН, заводской номер контрольно-кассовой машины, порядковый номер чека, дату и время оказания услуги.

Кроме вышесказанного суд также отметил, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика и его сотрудников по проверке достоверности обозначения ИНН в счетах гостиниц и соблюдения законодательства при государственной регистрации гостиниц.

Таким образом, суммы компенсации на проживание в гостинице командированному работнику не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Приведем еще один пример арбитражной практики, в котором в счетах на оплату гостиничных услуг также был указан неверный ИНН, - Постановление ФАС ПО от 17.08.2010 N А55-9028/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17102/10). В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что представленные обществом документы в обоснование понесенных его работниками командировочных расходов содержат недостоверные сведения, поскольку в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют сведения о гостиницах, в которых проживали эти работники, и ИНН этих организаций указан неверно. В связи с этим налоговый орган считает, что суммы, выданные работникам, являются их доходом, с которых организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Однако с таким выводом суд не согласился, указав на то, что авансовые отчеты сотрудников организацией были приняты, нахождение работников в командировке в соответствующие периоды, проезд к месту командировки и обратно подтверждены документально в установленном законом порядке. Кроме этого, суд обратил внимание на то, что работник, направленный в служебную командировку, не может заранее проверить правоспособность, состояние на налоговом учете лиц, оказывающих гостиничные услуги.

Налоговый орган не доказал, что услуги по проживанию работникам не оказывались и полученные денежные средства, предназначенные для оплаты найма жилья, фактически оставались у работника.

Таким образом, суд сделал вывод, что спорные денежные средства нельзя рассматривать в качестве доходов работников организации, а следовательно, они являются компенсационными выплатами, связанными с проживанием командированных сотрудников в гостинице, и не подлежат обложению НДФЛ.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС УО от 22.09.2010 N Ф09-2084/10-С2, ФАС МО от 02.12.2009 N КА-А40/11461-09-2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2010 N ВАС-3763/10).

В заключение отметим, что, несмотря на сложившуюся арбитражную практику, налоговые органы при проверках пытаются доначислить НДФЛ в случаях, когда в первичных документах встречаются недостоверные сведения. Это значит, что свою позицию организации придется доказывать в суде.

Е.А. Новикова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".