Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.07.2011 N А05-11476/2010 (В.И. Горюшина, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.07.2011 N А05-11476/2010

В Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 N А05-11476/2010 рассмотрен спор между организацией и налоговой инспекцией о доначислении НДФЛ, а также пеней и штрафа на суммы, перечисленные работниками организации на корпоративные банковские карточки и связанные с командировочными расходами.

Напомним, что такое корпоративная банковская карточка. Согласно п. 1.4 Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт*(1) (далее - Положение N 266-П) банковская карта является видом платежных карт как инструмента безналичных расчетов, предназначенного для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами (далее - держатели), операций с денежными средствами, находящимися у эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом. При этом существует разновидность банковских карт, а именно кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов: расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт (п. 1.5 Положения N 266-П).

В пункте 2.5 Положения N 266-П сказано, что клиент - юридическое лицо может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт следующие операции:

- получение наличных денежных средств в валюте РФ для осуществления на территории РФ в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;

- оплата расходов в валюте РФ, связанных с хозяйственной деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов, на территории РФ;

- иные операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством РФ, в том числе нормативными актами ЦБ РФ, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;

- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов;

- оплата командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами территории РФ;

- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.

Отметим, что клиент - юридическое лицо может осуществлять с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт операции по банковским счетам, открытым в валюте РФ, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.

Все средства, списанные с карточного счета, считаются выданными под отчет работнику. Это значит, что работник должен отчитаться, как и в случае выдачи ему аванса наличными денежными средствами. Итак, к авансовому отчету при расчете банковскими картами работник обязательно должен приложить специальные документы по операциям с использованием карты. Согласно п. 3.3 Положения N 266-П документ по операциям с использованием платежной карты должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- идентификатор банкомата, электронного терминала или другого технического средства, предназначенного для совершения операций с использованием платежных карт;

- вид операции;

- дату совершения операции;

- сумму операции;

- валюту операции;

- сумму комиссии (если имеет место);

- код авторизации;

- реквизиты платежной карты.

Документ по операциям с использованием платежной карты на бумажном носителе дополнительно должен содержать подписи держателя платежной карты и кассира. Данное требование не распространяется на случаи, когда документ составляется в пункте выдачи наличных при использовании аналога собственноручной подписи.

Обратите внимание! Реквизиты, указанные в п. 3.3 Положения N 266-П, являются обязательными для документа по операциям с использованием платежной карты и должны содержать признаки, позволяющие достоверно установить соответствие между реквизитами платежной карты и соответствующим счетом юридического лица, а также между идентификаторами организаций торговли (услуг), банкоматов и банковскими счетами организаций торговли (услуг) (п. 3.6 Положения N 266-П).

Из приведенных норм Положения N 266-П следует, что корпоративная банковская карточка принадлежит юридическому лицу - работодателю, а сотрудники - держатели этой карточки могут только распоряжаться ею с разрешения и ведома своего работодателя.

Итак, в комментируемом постановлении сотрудники налоговой инспекции установили, что организация перечислила деньги сотрудникам на корпоративные и расчетные банковские карты. На расчетные карты были перечислены командировочные. Но инспекторы отнесли все суммы к доходам данных работников, в том числе командировочные, поскольку у организации отсутствуют документы, подтверждающие выдачу денег в соответствующих суммах под отчет или на командировочные. В связи с этим фактом было принято решение о доначислении НДФЛ, пеней и штрафов на суммы командировочных расходов, перечисленных на корпоративные банковские карты. Однако с таким решением организация не согласилась и обратилась в суд. Арбитры встали на защиту организации - налогового агента. В ходе рассмотрения дела судом было выявлено, что организация заключила договор с банком на выпуск банковских корпоративных карт, держателем которых являются сотрудники данной организации. Согласно заключенному договору эти банковские карточки являются персонифицированным платежным средством, предназначенным для оплаты товара, услуг. При этом лимит расходования средств по карте устанавливается организацией. Кроме того, договором предусмотрено, что данными картами могут осуществляться операции, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов. На основании этого договора арбитры сделали вывод, что деньги, переведенные сотрудникам на корпоративные банковские карты, не могут быть доходом работников, так как принадлежат организации.

Кроме этого, сотрудники налогового органа не проверили счета в банке и цели, на которые списывались деньги с указанных карт. Таким образом, они не смогли представить доказательств того, что спорные суммы являлись доходом работников, а значит, отсутствует основание для доначисления НДФЛ, а также привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В последнее время при направлении сотрудника в командировку для организации расчетов, связанных с проживанием, проездом и другими расходами, организация кроме корпоративных банковских карточек использует так называемую "зарплатную" банковскую карточку работника. Такая возможность подтверждена в Письме ЦБ РФ от 24.12.2008 N 14-27/513. В указанном письме сказано, что в соответствии с п. 2.3 Положения N 266-П клиент - физическое лицо осуществляет с использованием банковской карты следующие операции: получение наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной валюте на территории РФ; получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ; оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в валюте РФ на территории РФ, а также в иностранной валюте - за пределами территории РФ; иные операции в валюте РФ, в отношении которых законодательством РФ не установлен запрет (ограничение) на их совершение; иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.

Таким образом, ограничения по перечню операций, совершаемых физическими лицами с использованием банковских карт, связаны с наличием ограничений, предусмотренных законодательством РФ.

Кроме этого, ЦБ РФ отметил, что согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Значит, вопрос о допустимости возмещения расходов, связанных со служебными командировками, путем их перечисления на банковские счета работников - физических лиц, открытые для совершения операций с использованием банковских карт, находится в плоскости применения трудового законодательства.

Из вышесказанного следует, что, если организация коллективным договором или своим локальным нормативным актом предусмотрела возможность перевода денег на командировочные расходы на банковские карты сотрудников, у банка нет оснований не пропускать такой платеж.

Однако, несмотря на разъяснения ЦБ РФ, при выездной налоговой проверке возникает риск того, что контролирующий орган может признать возмещаемые командировочные расходы, перечисленные на зарплатную карту, заработной платой сотрудника, а это значит, что будут доначислены зарплатные налоги, пени и штрафы. В этом случае свою позицию организации будет необходимо доказывать в суде. При этом арбитры встают на защиту интересов организации. Одним из примеров такой арбитражной практики является Постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 N А52-174/2007. В нем суд указал на то, что выводы сотрудников налоговой инспекции, что денежные средства, перечисленные на "зарплатную" карту работника, являются заработной платой, основываются исключительно на назначении вклада, открытого заявителем работнику в банке, а также на то, что у организации отсутствуют оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на представительские расходы. Кроме этого, в ходе рассмотрения дела суд установил следующее: приказом директора организации "О выдаче денежных средств под отчет" предусмотрено, что в связи с производственной необходимостью работникам предприятия денежные средства для хозяйственных нужд выдаются в подотчет из кассы предприятия, с расчетного счета на банковскую карточку подотчетного лица либо наличными денежными средствами. Также организацией были представлены платежные поручения на перечисление денежных средств на счет сотрудника, где отсутствует указание на перечисление этих средств в качестве заработной платы, авансовые отчеты, приходный кассовый ордер, товарные накладные на приобретение материалов и товаров, контрольно-кассовые чеки, квитанции к приходным ордерам, выданные продавцом.

Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствуют основания о признании спорных сумм заработной платой работника, а следовательно, нет основания для доначисления НДФЛ, а также пеней и штрафов.

В заключение отметим, что для того, чтобы организация могла отстоять свою позицию в суде, необходимо, чтобы:

- в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации была предусмотрена возможность перевода денежных средств под отчет на банковские карты сотрудников, как на корпоративные, так и на "зарплатные";

- при перечислении денежных средств на банковские карты сотрудникам под отчет в платежном поручении отсутствовало указание на перечисление этих средств в качестве заработной платы;

- дополнительным доказательством использования средств на карте для безналичной оплаты являлся авансовый отчет работника по израсходованным суммам.

В.И. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П.