Изменение налогового законодательства: новые понятия и порядки (Е.П. Зобова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.)

Изменение налогового законодательства: новые понятия и порядки

1 января 2012 года вступит в силу Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ).

Основной целью законопроекта, как сказано в пояснительной записке, являлось упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Внесенные в НК РФ изменения значительны и по своей сути, и по объему. Рассмотрим основные налоговые новшества, которые так или иначе затронут интересы всех налогоплательщиков.

Новшества Федерального закона N 227-ФЗ

Федеральным законом N 227-ФЗ внесены изменения как в первую, так и во вторую части НК РФ. Главное новшество - дополнение первой части НК РФ новым разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Есть и другие изменения, не такие значительные, но также требующие внимания. Начнем с них.

Внесенные в ст. 34.2 НК РФ дополнения призваны устранить разногласия в толковании налогового законодательства между налоговиками и представителями Минфина. В целях единообразного применения налоговыми органами законодательства РФ о налогах и сборах ФНС доводит до налоговых органов письменные разъяснения Минфина. Налоговые органы руководствуются такими разъяснениями согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Теперь в соответствии с Федеральным законом N 227-ФЗ п. 1 ст. 34.2 НК РФ дополнен полномочием Минфина давать налоговым органам разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах. Указанная норма вступает в силу 01.01.2012. Об этом финансисты уже напомнили в Письме от 11.08.2011 N 03-02-08/89.

В статью 230 НК РФ возвращены положения о представлении сведений о доходах физических лиц на бумажных носителях при численности десять человек. Вероятно, есть налоговые агенты, которым это важно.

Кроме этого, права налоговых органов расширены поправками, внесенными в Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Если сегодня единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов, то начиная с 2012 года ФНС в целях осуществления своей деятельности будет вправе создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий. Соответственно, налоговым органам дано право непосредственно привлекать такие организации к своей деятельности. На эти организации и их работников распространяются положения о соблюдении налоговой тайны, соответствующие изменения внесены в ст. 102 НК РФ.

Новый раздел НК РФ

Как мы уже сказали, НК РФ дополнен новым разделом V.1. В него входят:

- глава 14.1. "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации";

- глава 14.2. "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми";

- глава 14.3. "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица";

- глава 14.4. "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках";

- глава 14.5. "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами";

- глава 14.6. "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения".

Как видно из названия, речь идет о взаимозависимых лицах, сделках между ними и налоговом контроле по таким сделкам. Напомним, что сегодня данное положение регулируется ст. 20 "Взаимозависимые лица" НК РФ. Положения ст. 20 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ будут применяться исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу настоящего закона.

Аналогичным образом будут действовать положения ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ.

Обратите внимание! Положения частей первой и второй НК РФ (в редакции Федерального закона N 227-ФЗ) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются согласно гл. 25 НК РФ со дня вступления в силу настоящего закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Взаимозависимые лица по-новому

Взаимозависимые лица - это лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются (ст. 105.1 НК РФ):

1) организации в случае, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25%;

2) физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 настоящего пункта);

6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 настоящего пункта;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.

Указанные организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным настоящей статьей.

Кроме этого, при наличии указанных обстоятельств организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Как и ранее, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между ними обладают указанными признаками.

Надо отметить, что существенно расширен перечень оснований взаимозависимости и поднят порог долевого участия с 20 до 25%.

Смысл определения взаимозависимости сводится к тому, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Обратите внимание! Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в этой сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной.

О каких налогах идет речь? ФНС при осуществлении налогового контроля проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль организаций;

- НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы);

- НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является плательщиком указанного налога и предметом сделки выступает добытое полезное ископаемое, признаваемое для него объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

- НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей плательщика НДС).

При выявлении занижения сумм налогов будет производиться корректировка налоговых баз. Это налогоплательщик может сделать самостоятельно, не дожидаясь налоговиков. При этом предусмотрены следующие положения: цены признаются рыночными, если они применяются в соответствии с предписаниями антимонопольного органа, если сделка была заключена по результатам биржевых торгов, если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, если цена, примененная в сделке, определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным согласно гл. 14.6 НК РФ.

Определены источники информации для целей установления соответствия цен в сделках рыночным.

При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) налоговый орган использует в установленном порядке следующие методы:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

Допускается использование комбинации двух и более методов.

Установлено, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Другие методы могут использоваться также при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) по группе однородных сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица.

Контролируемые сделки

Совершенно новым является понятие "контролируемые сделки". Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ).

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

При применении данного положения пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ в 2012 и 2013 годах сумма доходов по сделкам между лицами, указанными в абз. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, составляет за 2012 год 3 млрд. руб., за 2013 год - 2 млрд. руб.;

2) одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из специальных налоговых режимов - ЕСХН или ЕНВД, при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные спецрежимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны. Указанное положение пп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ применяется с 1 января 2014 года.

Сделки, предусмотренные п. 2, 4 и 5, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб.

Сделки, предусмотренные п. 3, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн. руб.

К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются следующие сделки:

1) совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми. Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами без принятия во внимание наличия третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

Указанные положения пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ в части признания контролируемыми сделками сделок с плательщиками ЕСХН или ЕНВД применяются с 1 января 2014 года;

2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни);

3) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Сделки, предусмотренные п. 2 и 3, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Не признаются контролируемыми следующие сделки:

1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом;

2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;

- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 НК РФ.

Кроме вышеприведенных оснований по заявлению ФНС суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Установлена обязанность налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.

И отдельно вводится новый вид проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такие проверки проводятся на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Положения ст. 105.15-105.17 НК РФ до 1 января 2014 года применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно в 2012 году 100 млн. руб., в 2013 году - 80 млн. руб.

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ, принимается с учетом следующих особенностей:

- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2012 году, указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2013 года;

- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2013 году, указанное решение может быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.

Также новым понятием являются симметричные корректировки. В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных налогов.

Федеральный закон N 227-ФЗ содержит положения, регулирующие порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, осуществляемого крупнейшими налогоплательщиками с налоговым органом, предметом которого в том числе являются виды и перечни контролируемых сделок, порядок определения цен и описание методик ценообразования, перечень источников информации для определения соответствия цен. Такое право дано только крупнейшим налогоплательщикам, отнесенным к этой категории согласно ст. 83 НК РФ. Уплачиваемая государственная пошлина за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании, заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании составляет 1 500 000 руб.

Одновременно вводится налоговая ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате применения цены, не соответствующей рыночным ценам, непредставление уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.3, 129.4 НК РФ).

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2011 г.