Корректируйте, используя новые нормы главы 21 НК РФ (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Корректируйте, используя новые нормы главы 21 НК РФ

Октябрь - начало нового квартала и очередного налогового периода по НДС. А также месяц, с первого дня которого бухгалтеру нужно учесть изменения, введенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ). Среди них - оформление продавцом корректировочного счета-фактуры. Вкратце об этом мы уже говорили. А теперь - подробности.

Вчера...

До недавнего времени снижение цены товаров, работ, услуг (предоставление скидок) после их отгрузки (выполнения, оказания) вызывало у налогоплательщиков определенные сложности. Финансисты*(1) были категоричны: мол, продавцам (поставщикам) оформлять счета-фактуры с отрицательными показателями нельзя, ибо такое правило не предусмотрено Налоговым кодексом. Поэтому в подобных ситуациях им следовало корректировать ранее выставленные счета-фактуры*(2), книгу продаж (путем заполнения дополнительного листа за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений) и сдавать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого были внесены изменения в книгу продаж.

Свои сложности, кстати, и у покупателей. Если к моменту получения скидки они успевали принять НДС к вычету, приходилось править книгу покупок и, конечно же, подавать "уточненку".

Понятное дело, реализовать данные правила крупным предприятиям, имеющим много контрагентов, было особенно сложно. Вот и появились несогласные (нарушители, так сказать), которые выписывали "отрицательные" счета-фактуры, а суды (столь "дерзкое" поведение налогоплательщиков не могло не породить споров с контролерами) их благополучно поддерживали (см., например, постановления ФАС ЦО от 14.06.2011 N А54-4005/2010С4, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 N А41-42283/10, ФАС ПО от 10.02.2010 N А55-15001/2009, ФАС МО от 18.08.2009 N КА-А40/7946-09 и др.).

Сегодня...

В настоящее время правила изменились: с 01.10.2011 гл. 21 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков-продавцов оформлять корректировочные счета-фактуры. Таковые (счета-фактуры) выставляются покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ) при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Примечание. При изменении стоимости отгрузки продавец оформляет корректировочный счет-фактуру.

Иными словами, продавец обязан оформить корректировочный счет-фактуру не только при предоставлении покупателю (заказчику) ретроскидок при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, но и в случаях:

- изменения в сторону увеличения стоимости отгрузки, в том числе из-за повышения (очевидно, внепланового) цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- выявления несоответствия (как в большую, так и в меньшую сторону) фактически принятых товаров (результатов работ, услуг), имущественных прав количеству, указанному в первичных документах и "отгрузочных" счетах-фактурах.

К сведению. Хочется отметить, что судьи, рассматривая споры, связанные с порядком исчисления НДС и (в том числе) выставлением налогоплательщиками "отрицательных" счетов-фактур в периоде до 01.10.2011, в настоящее время уже ссылаются на Федеральный закон N 245-ФЗ, внесший изменения в НК РФ. Вот, в частности, один из таких споров.

Основанием для уменьшения налоговых обязательств по НДС в I квартале 2009 года являлось предоставление обществом (генподрядчиком) ретроспективных скидок заказчику - приобретателю результатов строительно-монтажных работ. Уменьшилась цена реализации работ как объекта обложения НДС, следовательно, налоговые обязательства общества подлежат уменьшению на разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после уменьшения цены работ на сумму скидок. Сумма разницы - 2 050 858 руб. - заявлена к возмещению из бюджета, но инспекция (по результатам проверки уточненной декларации по НДС) вынесла решение об отказе в возмещении налога. Среди прочих замечаний было и оформление налогоплательщиком "отрицательных" счетов-фактур.

Общество обратилось в суд и нашло там поддержку. В Постановлении от 29.07.2011 N А45-20031/2010 ФАС ЗСО указал следующее. Арбитражные суды признали правомерным довод общества о том, что сумма НДС в размере 2 050 858 руб. подлежит возврату из бюджета. При этом арбитры исходили из того, что положения НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, не содержат указания на возможность выставления корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости выполненных работ в случае уменьшения цены работы, но и не предусматривают соответствующего запрета.

Отсутствие в налоговом законодательстве разъяснений по этому спорному вопросу (возмещение НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в случае изменения цены (тарифа)) является неустранимым сомнением, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежащим толкованию в пользу налогоплательщика.

К тому же Федеральным законом N 245-ФЗ предусмотрено выставление продавцом корректировочного счета-фактуры и применение вычета по НДС при изменении стоимости выполненных работ в случае уменьшения их цены, в связи с чем соответствующие действия общества арбитражными судами признаны правомерными.

Корректировочный счет-фактура: знакомимся ближе

Итак, в случае изменения первоначальной стоимости поставки продавец обязан выписать корректировочный счет-фактуру. (Заметим, к внесению в счет-фактуру исправлений, связанных с допущенными ошибками, этот механизм не имеет никакого отношения. Впрочем, при списании части долга, то есть сокращении дебиторской задолженности при тех же условиях поставки (цена, количество, итоговая стоимость), корректировочный счет-фактура также не выписывается.)

Оформить корректировочный счет-фактуру нужно не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, подтверждающих, что указанные изменения согласованы с покупателем (договор, соглашение и пр.) (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

При этом корректировочный счет-фактура должен содержать обязательные сведения, которые перечислены в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. В их числе:

1) собственно наименование документа - "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата его составления;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгрузки*(3), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставки;

3) наименования, адреса и ИНН налогоплательщика и покупателя;

4) наименования товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единицы измерения (при возможности их указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставки;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога до и после внесения изменений; в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгрузки;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом НДС до и после внесения изменений;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгрузки, и показателями, исчисленными после внесения изменений. Кстати, если показатели изменены в сторону уменьшения, разница указывается со знаком минус.

Обратите внимание! Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов счетов-фактур, выставляемых при отгрузке или предоплате. В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ Правительство РФ должно утвердить форму счета-фактуры и порядок его заполнения. Для корректировочного счета-фактуры будет предусмотрена отдельная форма.

Как и любой другой ("отгрузочный", "авансовый"), корректировочный счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером предприятия (либо иными уполномоченными лицами). Таково требование п. 6 ст. 169 НК РФ. Кстати, индивидуальные предприниматели, заполняющие документ, рядом с подписью обязаны указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации.

При выполнении всех требований, перечисленных в п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, корректировочный счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (см. пример 1).

А как быть, если корректировочный счет-фактура не подписан надлежащим образом? Или в нем не заполнены обязательные реквизиты? Понятное дело, зачесть налог из бюджета по такому документу вряд ли получиться.

Что касается недочетов менее значимых. Если таковые не мешают налоговой службе идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, ставку и сумму налога, отказать в вычете контролеры не вправе.

На конкретных примерах

Если стоимость отгрузки уменьшена...

Пример 1

ООО "Поставщик" реализует товар по цене 1180 руб./ед. (в том числе НДС - 180 руб.). Договором поставки предусмотрено, что, если в течение квартала общее количество приобретенного покупателем товара превысит 3000 ед., цена на весь ранее приобретенный товар составит 1030 руб./ед. (в том числе НДС - 157 руб.).

В октябре 2011 г. ООО "Звезда" было реализовано 1200 ед. товара (сумма реализации - 1 416 000 руб., в том числе НДС - 216 000 руб.); в ноябре - 1900 ед. товара (сумма реализации - 2 242 000 руб., в том числе НДС - 342 000 руб.

В декабре 2011 г. ООО "Поставщик" и ООО "Звезда" составили акт об условиях, при выполнении которых покупателю предоставляется скидка в сумме 465 000 руб. ((1180 - 1030) руб./ед. x 3100 ед.). В соответствии с договором она будет переведена на расчетный счет покупателя.

В бухгалтерском учете ООО "Поставщик" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В октябре 2011 г.
Отражена реализация товара	62	90-1	1 416 000
Начислен НДС с суммы реализации (1 416 000 руб. / 118 x 18)	90-3	68-НДС	216 000
Оплачен приобретенный товар	51	62	1 416 000
В ноябре 2011 г.
Отражена реализация товара	62	90-1	2 242 000
Начислен НДС с суммы реализации (1 062 000 руб. / 118 x 18)	90-3	68-НДС	342 000
Оплачен приобретенный товар	51	62	2 242 000
В декабре 2011 г.
Сторно Отражено уменьшение стоимости реализации в результате скидки	62	90-1	(465 000)
Сторно Отражено уменьшение начисленного налога (465 000 руб. / 118 х 18)	90-3	68-НДС	(70 930)
Сумма предоставленной скидки перечислена на расчетный счет покупателя	62	51	465 000

НДС у поставщика. Если первоначальная цена поставки изменена в меньшую сторону, поставщик имеет право принять к вычету ранее начисленный НДС. Сумма вычета равна разнице между величиной налога до и после корректировки (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Для этих целей у поставщика должен быть в наличии корректировочный счет-фактура. Также организации потребуется дополнительное соглашение к договору поставки или другой документ, подтверждающий согласие покупателя с новыми условиями сделки. Отметим, что заявить вычет поставщик сможет в течение трех лет с даты, когда был составлен корректировочный счет-фактура.

В рассматриваемом примере цена реализации товара (как объекта обложения НДС) уменьшилась на 465 000 руб. Следовательно, обязательства ООО "Поставщик" по НДС подлежат уменьшению.

Не изменяя прежние ("отгрузочные") счета-фактуры, выставленные в течение пяти дней после отгрузки товаров (в октябре и ноябре), организация в декабре оформит корректировочный счет-фактуру. Согласно ему НДС после изменения цены товара составил 157 руб. за единицу. Разница между измененным и первоначальным НДС по общей сумме поставки равна 70 930 руб.

Примечание. Если в договоре предусмотрена возможность для покупателя получить скидку на товар, поставщик должен уведомить контрагента о размере скидки. Такое уведомление - документ, подтверждающий, что изменения поставки согласованы с покупателем.

НДС у покупателя. Теперь скажем несколько слов о "входном" НДС у покупателя товаров. Если налог, ранее предъявленный продавцом, был зачтен из бюджета, его нужно восстановить. Понятно, что речь идет о той же сумме, которую поставщик примет к вычету, а именно о разнице между величиной налога до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В рамках рассматриваемого примера корректировочный счет-фактура получен в декабре. Поскольку ранее предъявленный НДС не был зачтен из бюджета, соответствующие изменения (уменьшение налогового вычета "входного" НДС) будут произведены по результатам квартала.

Если стоимость отгрузки увеличена...

НДС у поставщика. Если первоначальная цена поставки изменена в большую сторону*(4), поставщик обязан увеличить налогооблагаемую базу по НДС. Иными словами, ему нужно будет начислить и уплатить в бюджет дополнительную сумму налога.

Обратите внимание! Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) количества (объема) отгрузки, учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена соответствующая отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).

НДС у покупателя. Корректировочный счет-фактура, выставленный поставщиком на сумму увеличения стоимости отгрузки, будет служить документом, на основании которого покупатель получит право на вычет дополнительной суммы НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ). Причем это особенно удобно, если первоначальный счет-фактура уже зарегистрирован, а вычет отражен в декларации: корректировочный счет-фактура избавит от оформления дополнительного листа в книге покупок и подачи уточненной налоговой декларации.

Пример 2

В декабре 2011 г. фирма "Конус" (поставщик) отгрузила партию товара: 3000 ед. по цене 1 030 руб./ед., в том числе НДС - 157 руб. (сумма поставки - 3 090 000 руб.), и выставила покупателю счет-фактуру. Сумма НДС по счету-фактуре составила 471 000 руб. (1030 руб./ед. х 3000 ед.).

В феврале 2012 г. поставщик и покупатель подписали соглашение, согласно которому стоимость 1 ед. товара задним числом увеличена до 1180 руб./ед. (в том числе НДС - 180 руб.).

По корректировочному счету-фактуре, выставленному в феврале, НДС после изменения цены составил 540 000 руб. Разница между измененным и первоначальным значением налога - 69 000 руб. Эту сумму поставщик начислит и уплатит в бюджет. В частности, он увеличит облагаемую базу по НДС за IV квартал 2011 года, доначислит 69 000 руб. налога и подаст уточненную налоговую декларацию.

Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге продаж в дополнительном листе за декабрь 2011 года.

Покупатель примет к вычету дополнительную сумму НДС (февраль) по итогам I квартала 2012 года.

И так и так...

Возможна и такая ситуация: производится одновременная отгрузка нескольких видов товаров. В дальнейшем по одному из них необходимо изменить стоимость в сторону увеличения, а по другому - в сторону уменьшения. Сколько корректировочных счетов-фактур нужно при этом выписать?

Налоговый кодекс ответа не дает. Однако, на наш взгляд, составлять отдельные корректировочные счета по измененной стоимости каждого вида товара необходимости нет. Достаточно составить один корректировочный счет-фактуру, в котором и отражаются данные по измененной стоимости каждого вида товара.

* * *

Итак, подытожим.

При изменении стоимости отгрузки в сторону увеличения:

- продавец учитывает разницу между стоимостью отгрузки до и после увеличения в налоговой базе того периода, в котором была осуществлена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ). Иными словами, если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, налогоплательщик должен будет представить в инспекцию уточненные декларации и доплатить налог. Пени в данном случае не начисляются (ст. 11, 75 НК РФ);

- покупатель на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету НДС в размере разницы между налогом, исчисленным со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав до и после увеличения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

При изменении стоимости отгрузки в сторону уменьшения:

- продавец на основании корректировочного счета-фактуры принимает налог к вычету в размере суммы разницы между НДС, исчисленным со стоимости отгрузки до и после уменьшения (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ);

- покупатель восстанавливает в бюджет НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости отгрузки до и после уменьшения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление осуществляется в периоде получения либо "первички" на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письма от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 03.11.2009 N 03-07-09/55.

*(2) Напомним, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений. (См. также статью Т.М. Медведевой "Исправленному верить" этого номера журнала.)

*(3) Речь идет об отгруженных товарах, выполненных работах, оказанных услугах, переданных имущественных правах.

*(4) Напомним, согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.