Договор в у.е.: правила по НДС стали проще (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.)

Договор в у.е.: правила по НДС стали проще

Цена товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее по тексту во избежание повторов будем говорить лишь о товарах, подразумевая при этом, что рассматриваемые правила применимы и к работам, услугам, имущественным правам), как известно, может быть установлена в иностранной валюте или так называемых условных единицах, курс которых "привязан" к валюте или рассчитывается по договоренности сторон. В договоре при этом указывают, что покупатель оплачивает товары в рублях по курсу на дату оплаты.

Если товар оплачен после отгрузки, бухгалтерский и налоговый учет (как продавца, так и покупателя) "пополняется" некими разницами - курсовыми (для первого из названных) и суммовыми (соответственно, для второго). С ними-то (как правило) и связаны возникающие проблемы, о которых мы подробно говорили на страницах нашего журнала *(1).

Впрочем, с 01.10.2011 таковых (надеемся) будет меньше (во всяком случае, если говорить об исчислении НДС), ведь гл. 21 НК РФ подкорректирована (см. Федеральный закон N 245-ФЗ*(2)). Что следует учесть налогоплательщику? Читайте статью.

Продавец начисляет НДС

Для начала напомним (вкратце) прежние нормы исчисления НДС в случае отгрузки товара, цена которого выражена в у.е., до его оплаты (в полной сумме либо частично).

Как было...

Если курс у.е. на дату оплаты растет, возникает положительная курсовая разница*(3), ведущая к увеличению дохода налогоплательщика. При таких обстоятельствах продавец обязан доначислить НДС (п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Заметим, положительная разница, возникающая в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, приводит к уплате налога в бюджет исходя из полной суммы полученной выручки. Если же отгрузка произошла в одном налоговом периоде (квартале), а положительная курсовая разница возникла в другом, то НДС с положительной разницы налогоплательщик должен включить в декларацию по НДС*(4) в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

При снижении курса у.е. на дату оплаты товара у продавца уменьшается доход и образуется отрицательная курсовая разница. Казалось бы, последняя должна "принять участие" в корректировке налоговой базы по НДС*(5). Однако чиновники так не считают. По их мнению, отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают, поскольку это не предусмотрено НК РФ*(6).

Вот такие правила - не совсем совершенные (точнее, совсем не совершенные) были прописаны в НК РФ до внесения в него поправок Федеральным законом N 245-ФЗ.

Как поступали налогоплательщики? Более смелые шли в суд и отвоевывали свое право уменьшить (в случае возникновения отрицательных курсовых разниц) налоговую базу по НДС*(7). Другие на рожон не лезли, принимая мнение контролеров.

Как стало...

С 01.10.2011 законодателем предложено новое решение рассматриваемого вопроса. Ни положительные, ни отрицательные суммовые разницы на НДС продавца теперь не повлияют, поскольку их нужно будет отразить в доходах или расходах в полной сумме - с учетом приходящегося на них НДС.

Таково требование измененной ст. 153 НК РФ, в которую добавлен п. 4 следующего содержания: если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Пример 1

ООО "Зеркало" (продавец) заключило с ООО "Скрепка" (покупатель) договор поставки товара на сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС - 1800 у.е.). Условная единица - 1 евро. Оплата осуществляется в рублях по курсу ЦБР на дату платежа.

Отгрузка товара произведена 11.10.2011. По условиям договора право собственности переходит к покупателю в момент отгрузки. На этот день курс валюты (условно) составил:

- 39,5 руб./евро (вариант 1);

- 40 руб./евро (вариант 2).

ООО "Скрепка" погасило задолженность 25.10.2011, в этот день курс составил:

- 40 руб./евро (вариант 1);

- 39,5 руб./евро (вариант 2).

В октябре ООО "Зеркало" сделало следующие бухгалтерские проводки (для варианта 1):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
11.10.2011
Отражена выручка за реализованный товар (11 800 у.е. х 39,5 руб./евро)	62	90-1	466 100
Начислен НДС с выручки* (1800 у.е. х 39,5 руб./евро)	90-3	68-НДС	71 100
25.10.2011
Поступили денежные средства от ООО "Скрепка" (11 800 у.е. х 40 руб./евро)	51	62	472 000
Положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов (11 800 у.е. х (40 - 39,5) руб./евро)	62	91-1	5 900
* В "отгрузочном" счете-фактуре продавец укажет стоимость товаров - 499 100 руб. и сумму НДС - 71 100 руб.

Положительная курсовая разница, возникшая в бухгалтерском учете 25.10.2011, равная величине суммовой разницы для целей налогообложения (5900 руб.), будет отнесена к внереализационным доходам вместе с НДС (ст. 250 НК РФ).

При варианте 2, понятно, возникает отрицательная курсовая (равная суммовой) разница, которую ООО "Зеркало" учтет в указанной сумме (5900 руб.) в налоговых расходах (ст. 265 НК РФ).

И о нюансах...

Как правило, курс у.е. приравнивается к курсу той или иной иностранной валюты, установленному ЦБР. Но договором могут быть предусмотрены и "нетрадиционные" привязки, которые, пожалуй, вызовут у налогоплательщика вопросы.

К примеру, продавец установил 1 у.е. в фиксированной сумме (в рублях) на первое число каждого месяца: на 01.01.2012 - 28 руб., на 01.02.2012 - 29 руб., на 01.03.2012 - 30 руб. Как определить налоговую базу в этом случае?

Ответ все в том же п. 4 ст. 153 НК РФ: при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБР на дату отгрузки... Иными словами, вышеуказанный порядок применяется в случае, когда у.е. приравнивается к какой-либо иностранной валюте.

Другой пример. Предположим, что 1 у.е. равна 1 евро, стоимость которого определяется по курсу ЦБР, увеличенному на 3%. Как быть здесь?

Поскольку курс у.е. в данном случае приравнен к курсу иностранной валюты, пусть он и увеличен на несколько пунктов, нужно применить правила, установленные п. 4 ст. 153 НК РФ.

Пример 2

Поставщик отгрузил товар ООО "Осень" 10.11.2011. Сумма договора - 11 800 у.е. (в том числе НДС - 1800 у.е.). Условные единицы пересчитываются в рубли, при этом 1 у.е. равна 1 евро + 3%.

В день отгрузки курс евро (условно), по данным ЦБР, составил 40 руб./евро.

Оплата произведена 01.12.2011. Курс валюты на этот день - 40,5 руб./евро.

Налоговая база, определяемая на дату отгрузки товара, равна 486 160 руб. (11 800 евро х (40 + 40) руб./евро х 3%).

НДС, соответственно, составит 74 160 руб. (486 160 руб. / 118 х 18).

Положительная курсовая разница, возникшая в декабре (при оплате товара), включается вместе с НДС во внереализационный доход.

Покупатель принимает к вычету "входной" налог

Как было...

В ситуации, когда оприходование товаров было совершено в одном налоговом периоде, а их оплата произведена в другом, причем курс валюты, к которой "привязана" у.е., за это время изменился, корректировать сумму вычета покупателю не требовалось*(8). Дело в том, что для применения налогового вычета надо лишь, чтобы товары, используемые в деятельности, облагаемой НДС, были поставлены на учет и имелся соответствующий счет-фактура, выставленный продавцом. На основании этого документа (при соблюдении прочих условий, указанных в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) покупатель производит зачет налога из бюджета.

Данной позиции придерживаются и чиновники*(9): при последующей оплате товаров, приобретенных по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в у.е., сумма налоговых вычетов не корректируется.

Обратите внимание! Глава 21 НК РФ не содержит запрета на оформление счета-фактуры в инвалюте (у.е.), если по договору товар оплачивается в рублях в сумме, эквивалентной сумме в инвалюте (у.е.), и проведение вычета по такому счету-фактуре. Это следует из пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 НК РФ (см. также Постановление ФАС МО от 22.06.2011 N КА-А40/6118-11). Наличие указанного документа может подтолкнуть покупателя к иным (отличным от рекомендованных чиновниками) действиям: принять НДС к вычету не в периоде постановки товара на учет, а при его оплате (то есть когда будет известна итоговая, корреспондирующая с начисленной продавцом, сумма "входного" НДС). Конечно, такой подход контролеры не одобряют. Однако НК РФ не исключает возможности применения вычета "входного" НДС за пределами налогового периода, в котором товары поставлены на учет (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Как стало...

Допустим, покупатель оприходовал товар, получил от продавца счет-фактуру и принял налог к вычету. В следующем налоговом периоде он его оплатил. Понятное дело, сумма налога будет отличаться от указанной в счете-фактуре. Но какие-либо корректировки (впрочем, на этом чиновники настаивали и до изменений в НК РФ) производить не нужно. Об этом сказано в п. 1 ст. 172 НК РФ, дополненном абзацем следующего содержания: при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, рассмотрев их для другой стороны договора - покупателя.

В учете покупателя (ООО "Скрепка") будут сделаны следующие бухгалтерские записи (вариант 1):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
11.10.2011
Отражен переход права собственности на товар (11 800 у.е. х 39,5 руб./евро)	41	60	395 000
Отражен "входной" НДС (1800 у.е. х 39,5 руб./евро)	19	60	71 100
НДС принят к вычету	68-НДС	19	71 100
25.10.2011
Перечислена оплата продавцу (ООО "Зеркало") (11 800 у.е. х 40 руб./евро)	60	51	472 000
Отрицательная курсовая разница включена в состав прочих расходов* (11 800 у.е. х (40 - 39,5) руб./евро)	91-2	60	5 900
* Суммовая разница учитывается в целях налогообложения прибыли вместе с суммой НДС. Вычет "входного" НДС при этом не корректируется.

При варианте 2 в учете покупателя возникает положительная разница (курс валюты в день оплаты товара стал меньше по сравнению с курсом на день отгрузки). Значит, в налоговом учете возникнет налогооблагаемый доход - 5900 руб.

И напоследок обратим внимание читателей еще на один момент. В целях применения вычета НДС, указанного в счете-фактуре, составленном в иностранной валюте или у.е., инвалюта (у.е.) пересчитывается в рубли по курсу на дату принятия товаров на учет. Теперь это прямо указано в НК РФ. Так стоит ли "придерживать" вычет в сложившейся ситуации?

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Е.Л. Ермошиной "Стоимость договора - в у.е., оплата - в рублях и после отгрузки...", N 14, 2011.

*(2) Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, УФНС по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@.

*(4) Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(5) Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором высшие арбитры указали: общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде. В противном случае (при непризнании налогоплательщиком для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц) нарушается порядок формирования налоговой базы, установленный п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с чем она будет отлична от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

*(6) Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@.

*(7) Помимо упомянутого постановления Президиума ВАС, см. постановления ФАС МО от 07.04.2011 N КА-А40/2423-11, от 11.03.2011 N КА-А40/714-11, ФАС СКО от 29.03.2010 N А53-14397/2009.

*(8) Если отгрузка и оплата товаров приходились на один и тот же налоговый период (квартал), никаких вопросов у покупателя (впрочем, как и у продавца) не возникало, поскольку НДС рассчитывается за квартал с учетом всех увеличений и уменьшений (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 173 НК РФ).

*(9) См. письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35.