Поручительство: уплата налога на прибыль сторонами договора (К.С. Стриж, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2011 г.)

Поручительство: уплата налога на прибыль сторонами договора

Как следует из п. 1 ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться различными способами, в том числе неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, банковской гарантией, задатком, поручительством.

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст. 361 ГК РФ). Таким образом, при заключении договора поручительства задействованы три стороны:

- должник - сторона, получившая денежные средства или иное имущество от кредитора;

- кредитор - организация, передавшая должнику имущество либо выдавшая ему заемные средства;

- поручитель - организация, которая обязывается нести полную или частичную ответственность по обязательствам должника перед кредитором при возникновении соответствующих обстоятельств (как правило, при неплатежеспособности должника).

Каковы особенности уплаты налога на прибыль каждой из сторон договора?

Правовое регулирование поручительства

Ответственность сторон

Ответственность должника по обязательству (в том числе обеспеченному поручительством) наступает в соответствии с существенными условиями договора, к которым относятся сроки осуществления расчетов, санкции за несвоевременное погашение задолженности и т.д.

Ответственность поручителя установлена ст. 363 ГК РФ и заключается в следующем:

- при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательства, обеспеченного поручительством, должник и поручитель отвечают перед кредитором солидарно (если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя);

- поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником (если иное не предусмотрено договором поручительства);

- лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно (если иное не предусмотрено договором поручительства).

Итак, договором поручительства может быть предусмотрена субсидиарная ответственность. Если такого условия в договоре нет, то поручитель и должник будут нести солидарную ответственность.

К сведению. Субсидиарная ответственность (от лат. subsidiarus - резервный, вспомогательный) - право взыскания неполученного долга с другого обязанного лица, если первое лицо не может его внести*(1).

Согласно ст. 399 ГК РФ до предъявления требований к лицу, которое в силу закона, иных правовых актов или условий обязательства несет ответственность дополнительно к ответственности другого лица, являющегося основным должником (субсидиарную ответственность), кредитор должен предъявить требование к основному должнику.

Если основной должник отказался удовлетворить требование кредитора или кредитор не получил от него в разумный срок ответа на предъявленное требование, это требование может быть предъявлено лицу, несущему субсидиарную ответственность.

Кредитор не вправе требовать удовлетворения своего требования к основному должнику от лица, несущего субсидиарную ответственность, если это требование может быть удовлетворено путем зачета встречного требования к основному должнику либо бесспорного взыскания средств с основного должника. Поясним эту мысль на примере. Задолженность по основному договору составляет 500 тыс. руб. В договоре поручительства оговорено, что поручитель несет субсидиарную ответственность. Посредством проведения зачета взаимных требований между должником и кредитором задолженность могла быть уменьшена на сумму 400 тыс. руб. В этом случае на счет поручителя могла быть отнесена сумма в 100 тыс. руб. Если бы оговорки о субсидиарной ответственности в договоре поручительства не было, кредитор мог бы предъявить к оплате поручителем и должником всю сумму задолженности - 500 тыс. руб.

Таким образом, разница между солидарной и субсидиарной ответственностью состоит в следующем:

- при солидарной ответственности требование о погашении задолженности в полном размере может быть предъявлено кредитором как к должнику, так и к поручителю; при субсидиарной поручитель отвечает по обязательствам должника только в той части, в которой взыскание задолженности не может быть обращено на должника по основному договору;

- при солидарной ответственности разрешена ситуация, при которой требование о погашении задолженности в полном размере предъявляется одновременно и должнику, и поручителю; при субсидиарной кредитор обязан предъявить требование о погашении задолженности к должнику и только после его отказа от погашения задолженности - к поручителю.

Хотелось бы обратить внимание читателей вот еще на какой момент. Согласно п. 2 ст. 363 ГК РФ поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства. Значит, договором может быть предусмотрено ограничение ответственности поручителя. Например, в договоре поручительства прописано, что поручитель несет ответственность за возврат долга и уплату процентов. То есть его ответственность ограничивается только этими суммами и не может быть возложена за уплату неустойки (п. 4 Информационного письма ВАС РФ N 28*(2)).

Заключение договора поручительства в обеспечение будущих обязательств

Договор поручительства может быть заключен для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. Такая возможность предусмотрена ст. 361 ГК РФ. Особенности реализации этой нормы разъяснены в Информационном письме ВАС РФ N 28. В пункте 3 этого письма рассматривалась ситуация, когда арбитражный суд удовлетворил исковые требования кредитора полностью за счет заемщика, указав, что договор поручительства сторонами фактически не заключен, поскольку он был подписан ранее кредитного договора и на сумму, превышающую выданный кредит.

Вышестоящий суд изменил это решение, удовлетворив исковые требования за счет заемщика и поручителя солидарно. Аргументом послужил тот факт, что имевшиеся в тексте договора поручительства сведения позволяли определить, по какому обязательству предоставлено обеспечение; сумма кредита не превысила предельную сумму, на которую было дано поручительство.

Письменная форма договора

В соответствии со ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

На практике требование о соблюдении письменной формы договора поручительства может реализовываться в упрощенном порядке, например, посредством проставления кредитором отметки на поручительстве. Так, п. 1 Информационного письма ВАС РФ N 28 разъяснено, что отметка о принятии поручительства, сделанная кредитором на письменном документе, составленном должником и поручителем, может свидетельствовать о соблюдении письменной формы сделки поручительства. При этом указывается, что письменный документ, составленный должником и кредитором, должен содержать номер и дату основного договора, сведения о должнике, кредиторе и характере основного обязательства, а также должна быть определена обязанность поручителя отвечать перед кредитором за исполнение должником этого основного обязательства, определены пределы и основания ответственности поручителя.

Права поручителя

В соответствии со ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Обратите внимание! Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

То есть после того, как поручитель произвел расчеты с кредитором, основной договор не прекращается, но происходит замена лиц: поручитель становится кредитором, в связи с чем у него появляется право истребовать у должника не только уплаченную сумму, но и все дополнительные расходы, связанные с уплатой, а также проценты и иные санкции, прямо установленные гражданским законодательством.

Однако п. 3 ст. 365 ГК РФ оговорено, что такое правило действует, если иное не предусмотрено в том числе договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними. Таким образом, при заключении договора поручительства стороны могут ограничить последующую ответственность должника только суммами, непосредственно уплаченными поручителем.

В пункте 18 Постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ N 13/14*(3) дается толкование нормы, изложенной в п. 1 ст. 365 ГК РФ, в частности, порядка определения процентов. Например, поручитель не вправе требовать от должника уплаты процентов, определенных условиями обеспечиваемого обязательства, с момента погашения требования кредитора (поскольку после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным). Кроме того, проценты на основании ст. 395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки, уплаченные кредитору проценты и т.д. Исключение составляют суммы санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

К сведению. Пунктом 1 ст. 395 ГК РФ предусмотрено, что за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента*(4) на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Прекращение поручительства

В соответствии со ст. 367 НК РФ поручительство прекращается:

- с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника;

- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем;

- по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается при условии, что кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иск к поручителю. Если срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или установлен моментом востребования, поручительство прекращается при условии, что кредитор не предъявит иск к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства.

При этом, устанавливая условие о сроке действия поручительства, стороны должны иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 190 ГК РФ установленный сделкой срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. С учетом этого установленное в договоре условие о действии поручительства до фактического исполнения основного договора не может считаться условием о сроке. Об этом говорится в п. 2 Информационного письма ВАС РФ N 28.

Учет и налогообложение...

...у поручителя

В бухгалтерском учете поручителя сумма обязательства, обеспеченного выданным поручительством, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". По мере уплаты должником процентов кредитору и получения извещения об этом организация-поручитель списывает соответствующую сумму выданного обеспечения со счета 009. При исполнении должником своего обязательства перед кредитором оставшаяся сумма обеспечения, выданного поручителем, списывается им с забалансового счета 009.

Вознаграждение за предоставление поручительства учитывается организацией в составе прочих доходов на дату вступления в силу договора поручительства (п. 4, 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5)).

В налоговом учете поручителя сумма вознаграждения без НДС включается в состав внереализационных доходов: у организации, применяющей метод начисления, на дату вступления в силу договора поручительства (п. 1 ст. 248, абз. 1 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ), а при кассовом методе - на дату поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Рассмотрим на примере, как отразить в учете поручителя выдачу поручительства за заемщика и получение от него вознаграждения, если должник в установленный срок исполнил свое обязательство перед кредитором.

Пример 1

ООО "Юпитер" выступило поручителем ООО "Меркурий", которое заключило с ООО "Плутон" договор займа на сумму 3 650 000 руб. сроком на два месяца по ставке 10% годовых.

Договором поручительства предусматривалось, что:

- ООО "Меркурий" (должник) обязуется выплатить ООО "Юпитер" (поручителю) вознаграждение в размере 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Вознаграждение выплачивается в день выдачи поручительства;

- должник, уплачивающий проценты по займу ежемесячно, обязуется извещать об этом поручителя.

Поручительство выдано 31 мая 2011 г. В тот же день заключен договор займа и на расчетный счет ООО "Меркурий" поступили денежные средства.

Возврат займа должником осуществлен в срок - 31 июля 2011 г.

В налоговом учете ООО "Юпитер" применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Юпитер" (поручителя) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 мая 2011 г.
Отражена сумма выданного поручительства 3 650 000 руб. + (3 650 000 руб. х 10% / 365 дн. х 61 дн.)	009	-	3 711 000
Получено вознаграждение по договору поручительства	51	76	59 000
Отражена сумма вознаграждения	76	91-1	59 000
Начислен НДС	91-2	68	9000
30 июня 2011 г.
Списана сумма выданного обеспечения в части процентов, уплаченных должником за июнь (3 650 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.)		009	30 000
31 июля 2011 г.
Списана оставшаяся сумма выданного обеспечения (3 711 000 - 30 000) руб.	-	009	3 681 000

В налоговом учете ООО "Юпитер" сумма вознаграждения без НДС в размере 50 000 руб. (59 000 - 9000) включается в состав внереализационных доходов организации 31 мая 2011 года.

А если должник не погасит перед кредитором свою задолженность в срок, как отразить в учете поручителя:

- исполнение за должника его обязательства;

- погашение должником своего обязательства перед поручителем?

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Предположим, должник не погасил в срок (31 июля 2011 г.) свои обязательства перед займодавцем. Требования последнего удовлетворил поручитель, возвратив основную сумму долга и уплатив проценты за последний месяц.

Задолженность должника перед поручителем погашена 19 августа 2011 г.

Поручитель потребовал у должника уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами с 1 по 19 августа 2011 г. исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая на день погашения задолженности составляла 8,25% годовых.

В бухгалтерском учете ООО "Юпитер" (поручителя) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 июля 2011 г.
Перечислены денежные средства займодавцу (исполнено обязательство должника) 3 650 000 руб. + (3 650 000 руб. х 10% / 365 дн. х 31 дн.)	76-Б	51	3 681 000
Отражено обязательство должника перед поручителем	76-Д	76-Б	3 681 000
Списана оставшаяся сумма выданного обеспечения (3 711 000 - 30 000) руб.	-	009	3 681 000
19 августа 2011 г.
Отражена сумма процентов, признанных должником (3 681 000 руб. х 8,25% / 365 дн. х 19 дн.)	76-Д	91-1	15 808
Погашено обязательство должником (3 681 000 + 15 808) руб.	51	76-Д	3 696 808

В налоговом учете суммы, перечисленные поручителем за должника во исполнение его обязательства перед кредитором, не являются расходом поручителя (как не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку подлежат компенсации должником и, таким образом, не направлены на получение дохода. В свою очередь, суммы, полученные от должника в погашение им своей задолженности перед поручителем, не являются его доходом в силу положений ст. 41 НК РФ, то есть их получение не приводит к возникновению экономической выгоды.

Проценты, признанные должником, будут отражены в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

На практике довольно распространена ситуация, когда поручительство производится на безвозмездной основе, особенно если поручитель по отношению к должнику является материнской компанией.

Оказание услуг на безвозмездной основе не предусмотрено НК РФ в качестве основания возникновения объекта обложения налогом на прибыль. Однако нередко налоговые органы настаивают на обратном. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 06.07.2009 N А56-29163/2008 рассматривал ситуацию, когда общество, выступая поручителем перед банком в целях получения кредита дочерними организациями, оказало им финансовые услуги безвозмездно. Невключение обществом в облагаемую базу рыночной стоимости этих услуг послужило основанием для доначисления ему налога на прибыль по результатам налоговой проверки.

Однако судьи не согласились с налоговыми инспекторами, приведя следующие аргументы. В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. В результате предоставления безвозмездного поручительства налогоплательщик не получил доход, следовательно, у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Суд, ссылаясь на положения п. 8 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым в целях гл. 25 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), указал: в данном случае доход по спорным операциям возникает у получателей безвозмездно оказанных услуг, а именно дочерних организаций общества.

...у кредитора

Сумма полученного обеспечения отражается кредитором на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". По мере уплаты должником процентов и основной суммы долга организация-кредитор списывает соответствующую сумму полученного обеспечения со счета 008.

Сумма предоставленного займа отражается кредитором в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". По исполнении поручителем обязательства за должника кредитор обязан вручить ему документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, его обеспечивающие (п. 2 ст. 365 ГК РФ). Таким образом, при получении денежных средств от поручителя в учете кредитора отражается погашение обязательства должника. При этом со счета 008 списывается оставшаяся сумма полученного обеспечения.

Что касается налогового учета, для целей исчисления налога на прибыль поступление денежных средств от поручителя в сумме основного долга по договору займа не признается доходом организации-кредитора (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты, причитающиеся организации за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При применении метода начисления указанные доходы признаются ежемесячно (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ), при кассовом методе - в момент их получения на расчетный счет (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся исходными данными примера 1.

В бухгалтерском учете ООО "Плутон" (кредитора) будут отражены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 мая 2011 г.
Отражена сумма предоставленного займа	58-3	51	3 650 000
Отражена сумма полученного обеспечения	009	-	3 711 000
30 июня 2011 г.
Проценты по займу за июнь отражены в составе прочих доходов	76-Д	91-1	30 000
Получены проценты от должника	51	76-Д	30 000
Списана сумма полученного обеспечения в части процентов, уплаченных должником за июнь	-	008	30 000
31 июля 2011 г.
Проценты по займу за июнь отражены в составе прочих доходов	76-Д	91-1	31 000
Получены денежные средства от поручителя в счет погашения задолженности заемщика: - сумма займа; - сумма процентов	51 51	58-3 76-Д	3 650 000 31 000
Списана оставшаяся сумма полученного обеспечения	66	76	3 696 808

...у должника

Как правило, договор поручительства носит возмездный характер и должник выплачивает поручителю определенное вознаграждение. Отражение этого вознаграждения в бухгалтерском учете зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдано поручительство.

Если поручительство получено в целях привлечения заемных (кредитных) средств, то сумма вознаграждения учитывается как дополнительные расходы по займам (кредитам) (абз. 7 п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(6)). Расходы могут признаваться в составе прочих единовременно или равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора) (п. 6-8 ПБУ 15/2008). Сумма вознаграждения, подлежащего выплате, отражается (п. 65 Положения по ведению бухучета*(7)) проводками Дебет 91-2 Кредит 76 (если расход признается единовременно) или Дебет 97 Кредит 76 (если расход признается равномерно).

Если поручительство получено в целях обеспечения оплаты приобретенного имущества, то сумма вознаграждения поручителя формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(8), п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(9)). Соответственно, данная сумма отражается проводками: Дебет 08, 10, 41 Кредит 76.

Если поручительство получено в целях обеспечения иных обязательств, то вознаграждение поручителю учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10)) в зависимости от обязательства, в обеспечение которого получено поручительство, и от того, является поручитель кредитной организацией или нет.

В налоговом учете сумма вознаграждения, выплачиваемого поручителю, учитывается в целях налогообложения:

- если поручителем является кредитная организация - на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- если не кредитная - на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 или пп. 20 п. 1 ст. 265.

Кроме того, если поручительство выдавалось в обеспечение обязательства по оплате имущества, то сумма вознаграждения может формировать стоимость его приобретения (п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 257, ст. 320 НК РФ).

При методе начисления сумма вознаграждения относится на расходы на дату выдачи поручительства (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - на дату его фактической выплаты поручителю (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

В случае уплаты поручителю должником процентов, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ (за пользование чужими денежными средствами вследствие их просрочки), они учитываются как санкции за нарушение договорных или долговых обязательств в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ при методе начисления датой осуществления таких расходов является дата признания пеней должником, а при кассовом методе - дата их фактического перечисления (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 4

Воспользуемся исходными данными примера 2.

В бухгалтерском учете ООО "Меркурий" (должника) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
31 мая 2011 г.
Отражено получение займа	51	66	3 650 000
Перечислено вознаграждение поручителю	76	51	59 000
Отражена сумма вознаграждения в прочих расходах	91-2	76	50 000
Отражен НДС, предъявленный поручителем	19	76	9000
Принят к вычету НДС	68	19	9000
30 июня 2011 г.
Начислены проценты по займу за июнь	91-2	66	30 000
Перечислены проценты займодавцу	66	51	30 000
31 июля 2011 г.
Начислены проценты по займу за июль	91-2	66	31 000
Отражена задолженность перед поручителем в сумме основного долга и процентов по займу	66	76	3 681 000
19 августа 2011 г.
Начислены проценты поручителю за пользование чужими денежными средствами	91-2	76	15 808
Погашена задолженность перед поручителем (3 681 000 + 15 808) руб.	66	76	3 696 808

Расходы на выплату вознаграждения. Как уже отмечалось выше, сумма вознаграждения, выплачиваемого поручителю, учитывается в целях исчисления налога на прибыль. Однако нередко налоговые инспекторы возражают против принятия расходов этого вида. Приведем пример из арбитражной практики и продемонстрируем, какие аргументы налогоплательщика помогли ему отстоять свою правоту. В деле, которое рассматривалось в Постановлении ФАС МО от 22.06.2010 N КА-А40/4658-10, инспекция посчитала, что организация "Д" (должник) неправомерно включила в состав расходов затраты по выплате вознаграждения за предоставление поручительства по договору с организацией "П" (поручитель) в размере 8 955 282 руб.

Организация "Д" заключила с коммерческим банком кредитный договор, в соответствии с которым "Д" предоставлена кредитная линия под 10% годовых. Данным договором предусмотрено, что в обеспечение возврата кредита, уплаты процентов и исполнения других обязательств по договору "Д" должна предоставить банку обеспечение в виде поручительства "П" путем заключения соответствующего договора. Во исполнение указанного условия предоставления кредита "П" был заключен договор о предоставлении поручительства, который предусматривал, что за предоставление поручительства заемщик ("Д") уплачивает поручителю вознаграждение из расчета ставки 3% годовых, начисляемой на ежедневный остаток задолженности по основному долгу по кредитному договору, сумма вознаграждения включает НДС.

Таким образом, заключение договора поручительства являлось необходимым условием получения заявителем кредита для пополнения оборотных средств. Учитывая это, а также тот факт, что налогоплательщик предоставил необходимые документы, подтверждающие понесенные расходы (договоры, акты приемки-передачи услуг, счета-фактуры, платежные поручения), судьи пришли к выводу, что расходы по оплате вознаграждения обоснованны и документально подтверждены.

Доводы инспекции об отсутствии подтверждения направленности понесенных "Д" расходов на получение налогооблагаемой прибыли (документального подтверждения цели получения кредита) противоречат правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П: налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судьи также исходили из того, что условия кредитного договора "Д" с коммерческим банком и договора о предоставлении поручительства должны оцениваться в совокупности (как общая плата за кредит), так как кредитный договор заключен на льготных условиях - 10% годовых (это ниже, чем ставка рефинансирования ЦБ РФ - в проверяемый период она составляла 12%, 11,5%, 11%), в связи с чем условие предоставления кредита в виде поручительства под 3% годовых на ежедневный остаток компенсирует отклонение от ставки рефинансирования и частично приближает плату за кредит к обычно применяемым банками процентам по такого рода услугам. Между тем указанные обстоятельства налоговый орган в ходе выездной проверки не исследовал.

Налоговики указывали на взаимозависимость "Д" и "П": последний является единственным учредителем "Д". Но в силу п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53*(11) взаимозависимость участников сделок сама по себе не может быть основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Налоговый орган не представил доказательств необоснованного уменьшения "Д" своей налоговой обязанности ввиду наличия отношений с взаимозависимым лицом, в связи с чем сам по себе факт взаимозависимости не позволяет признать налоговую выгоду необоснованной.

Безвозмездное поручительство. Если договор поручительства носит безвозмездный характер, то, как уже отмечалось выше, у поручителя дохода для целей исчисления налога на прибыль не возникает. Такой доход, по мнению ФАС СЗО (Постановление от 06.07.2009 N А56-29163/2008), возникает у должника, получившего безвозмездно данную финансовую услугу.

Напомним, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Однако применить на практике правила ст. 40 именно к безвозмездному поручительству налоговым органам будет весьма проблематично. А значит, у налогоплательщика есть большой шанс отстоять свою правоту в случае, если спор с налоговой инспекцией по данному вопросу дойдет до суда.

Приведем пример, где судьи посчитали, что безвозмездное поручительство вообще не относится к понятию услуги, - Постановление ФАС ПО от 23.09.2010 N А12-1810/2010*(12). В данном постановлении речь шла об увеличении только облагаемой базы по НДС у поручителя, однако полагаем, что приведенные аргументы пригодятся и должнику, которому грозит доначисление налога на прибыль.

Судьи в данном постановлении пришли к выводу, что договор поручительства не является разновидностью договора возмездного оказания услуг. Безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствует понятию реализации услуги, предусмотренному ст. 38, 39 НК РФ.

Кроме того, признавая ошибочным определение инспекцией налоговой базы для исчисления налога исходя из рыночной стоимости услуг поручительства на основании тарифов, применяемых к сделкам по выдаче банковских гарантий, судьи указали, что из норм § 5 гл. 23 ГК РФ, а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству должны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства. Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 269 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу гарантии.

К.С. Стриж,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(2) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.01.1998 N 28 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением арбитражными судами норм ГК РФ о поручительстве".

*(3) Постановление от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(4) Имеется в виду ставка рефинансирования ЦБ РФ.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

*(7) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды".

*(12) Определением ВАС РФ от 07.02.2011 N ВАС-342/11 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.