Договорная политика организации как оптимизационный фактор финансово-хозяйственной деятельности (Д. Борисов, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2011 г.)

Договорная политика организации как оптимизационный фактор финансово-хозяйственной деятельности

Классификация договоров

Согласно ст. 154 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) под сделкой понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей". В соответствии со ст. 420 ГК РФ договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей.

В части отражения в бухгалтерском учете договоры можно условно подразделить на три группы:

- договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету;

- простые договоры;

- сложные договоры.

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете приведена в таблице.

Таблица

Классификация договоров по отражению операций по ним в бухгалтерском учете
"Нейтральные" договоры	Простые договоры		Сложные договоры
Порядок исполнения не влечет составления каких-либо бухгалтерских проводок	Порядок исполнения влечет составление простых типовых проводок		Порядок исполнения влечет в каждом конкретном случае специфическое бухгалтерское оформление, а также договоры, из содержания которых трудно однозначно определить тип возникающих обязательств
	длительные	единичные
	повторяемость типовых проводок по договору (например, поставка товаров в течение года)	состоит из одной операции, отражаемой в бухгалтерском учете
Пример
Договор о сотрудничестве, предварительный договор (ст. 429 ГК РФ)	Договор купли-продажи (ст. 454-566 ГК РФ), договор мены (ст. 567-571 ГК РФ)		Договор аренды (ст. 606-670 ГК РФ), аренда предприятия, лизинг

Что понимается под договорной политикой

Текущее налоговое планирование состоит в планировании хозяйствующим субъектом выплат по отдельным налогам, а также в разработке не только учетной, но и договорной политики, которой целесообразно, по нашему мнению, считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата.

Осуществление экономико-правовой экспертизы договора

В процессе реализации договорной политики по каждому договору организация должна проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает:

- правовую экспертизу - рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства;

- бухгалтерскую экспертизу - анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

- налоговую экспертизу - рассмотрение договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством. При этом следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и/или изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий и др.;

- финансовую экспертизу - расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе, изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности).

Конечной целью проводимой экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

Значение грамотно составленного договора для оптимизации уплаты налогов

Ввиду того что большинство положений действующего гражданского законодательства имеет диспозитивный характер, стороны практически любого договора вправе решать в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей, в том числе по оптимизации уплаты налогов, а также эффективной защите его прав и законных интересов. Напротив, некорректно составленный договор практически неизбежно становится причиной возникновения проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

Осуществление налогово-правового анализа договора

Как правило, объект налогообложения возникает в результате сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Поэтому оптимизация договора является одним из инструментов налогового планирования. На начальном этапе оптимизации уплаты налогов необходимо учитывать все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому при заключении, исполнении, разработке договора целесообразно провести налогово-правовой анализ договора. Причем при планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий, что фактически сводится к анализу:

- участников договора, то есть кто является стороной по договору;

- предмета договора;

- вида деятельности;

- даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;

- порядка определения и формирования цены договора;

- мер ответственности сторон по договору;

- специальных положений и действий, которые стороны обязаны исполнять.

Анализ участников договора сводится к определению статуса контрагента по договору, что влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета.

Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, индивидуальный предприниматель, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяют определить:

- является ли контрагент плательщиком НДС;

- возникает ли у организации обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо устанавливать, кто является плательщиками НДС. Перечень плательщиков НДС определен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Необходимо учитывать, что если контрагент освобожден от уплаты НДС, то это может привести к ситуации, когда организация-покупатель не сможет относить НДС к зачету и понесет финансовые потери. Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда возникает обязанность по удержанию налогов:

1) удержание налога на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам.

В этом случае необходимо иметь в виду следующие особенности. Во-первых, если договор заключается с индивидуальным предпринимателем, то у организации не возникает обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц, поскольку согласно ст. 226 НК РФ для исключения повторного налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, а также лиц, уплачивающих налог в аналогичном порядке, налог на доходы физических лиц у источника выплаты не удерживается. При этом вышеуказанные лица должны предъявить свидетельство о государственной регистрации и документ, свидетельствующий о том, что данное лицо состоит на налоговом учете.

Во-вторых, необходимо выяснение статуса физического лица в случае выплаты дохода нерезидентам - физическим лицам, то есть лицам, не имеющим постоянного местожительства на территории Российской Федерации, для того чтобы установить порядок налогообложения полученного физическим лицом дохода: в случае если физическое лицо не имеет постоянного места жительства в Российской Федерации, то выплаченный доход подлежит обложению по ставке 30% (если иное не предусмотрено международными соглашениями по вопросам налогообложения);

2) уплата налога на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

При определении статуса иностранного юридического лица как возможного контрагента и решении вопроса о необходимости удержания налога на прибыль необходимо прежде всего установить вид выплачиваемого дохода. Это обусловлено тем, что различные виды доходов, полученных иностранными юридическими лицами от источников в Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль (соответственно удерживаются российскими организациями) по разным ставкам;

3) удержание НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам. Следует установить факт постановки (непостановки) на учет в налоговом органе на территории Российской Федерации иностранного юридического лица ввиду того, что если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС у российской организации отсутствует. Напротив, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, у российской организации возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм.

Экономический анализ планируемой сделки

Исходя из вышеуказанных особенностей налогово-правового статуса и вышеприведенных особенностей контрагента можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Анализ вида деятельности необходим прежде всего при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно данный анализ и сводится к проверке наличия лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности.

Оценка формы и предмета договора

При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, устанавливается, какой договор заключается - подряда, купли-продажи, комиссии и т.д. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю; если же речь идет о договоре на оказание услуг, то должен указываться характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

В последнее время часто заключаются договоры на оказание маркетинговых услуг без четкого указания на характер оказываемых услуг, что, как правило, приводит к конфликтным ситуациям с налоговыми органами. Это связано с тем, что отнесение затрат по оплате маркетинговых услуг на расходы возможно только с учетом требований ст. 264 НК РФ, согласно положениям которой для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору и распространению информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Иными словами, из предмета договора должно быть понятно, что выполняемые работы соответствуют двум признакам:

- связь с производством и реализацией продукции;

- текущий характер информации.

Если же результаты маркетинговых исследований "направлены в будущее" и касаются продукции, которую только предполагается выпускать, то произведенные расходы нельзя в данном случае учитывать для целей налогообложения.

Фиксация даты совершения сделки

Текст стандартного договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором, которая касается аспектов:

- юридического аспекта сделки, так как она определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, устанавливает порядок расчетов и т.д.;

- бухгалтерского аспекта сделки, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

- налогового аспекта сделки, поскольку она определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - это момент ее отражения на счетах реализации и учета для целей налогообложения.

Пример

В договоре поставки переход права собственности установлен после оплаты товара.

В этом случае до оплаты отгруженный товар должен учитываться на счете 45 "Товары отгруженные". Согласно комментариям к счету 45 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. У покупателя данный товар до момента оплаты следует учитывать за балансом. Следовательно, у продавца отгруженный и неоплаченный товар должен учитываться при расчете налога на имущество, а покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара в производстве учесть затраты.

Следовательно, для правильного отражения данной операции из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели.

Таким образом, анализ даты совершения операции по договору и закрепление в договоре точного момента права собственности нельзя недооценивать, поскольку от этого зависит точное и своевременное отражение операции в бухгалтерском учете.

Преимущества и недостатки установления кассового метода и метода начисления

Рассмотрим договор с особым порядком перехода права собственности.

Как известно, налог на прибыль рассчитывается либо по кассовому методу, либо по методу начисления.

Преимуществом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включается только оплаченная выручка. Недостаток этого метода заключается в моменте признания расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае, если они будут оплачены. Но в большинстве случаев организация не успевает оплатить их в течение отчетного периода. Например, зарплата за последний месяц квартала выплачивается в следующем квартале. И арендная плата за последний месяц квартала оплачивается в следующем квартале. Перечень таких расходов довольно-таки обширный. А раз расходы не учитываются при налогообложении, значит, организация вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль.

Именно по этим причинам многие организации отказались от кассового метода и перешли на метод начисления.

Положительной стороной метода начисления является то, что доходы организации уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Недостаток этого метода состоит в том, что в состав доходов включается вся выручка независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет.

Из-за этого организации приходится уплачивать налог на прибыль даже в случае, если деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой организации найдутся свободные денежные средства для того, чтобы перечислить их в бюджет. И как следствие этого - пени, начисленные налоговой инспекцией.

Возникает вопрос: что же делать?

Чтобы избежать недостатков метода начисления, организация, реализующая товары, может заключить с покупателем договор с особым переходом права собственности. Для этого в обычном договоре купли-продажи или поставки нужно указать, что право собственности на реализуемый товар переходит не в момент его отгрузки или поставки на склад покупателя, а в момент полной оплаты покупателем.

Это позволит перечислить налоги только после того, как покупка будет оплачена.

Пример

В январе 2010 года ЗАО "Март" заключило договор купли-продажи с ООО "Восток". В том же месяце по этому договору ЗАО "Март" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оплата от ООО "Восток" поступила только в апреле 2010 года. Себестоимость отгруженной продукции - 60 000 руб. Предположим, что других расходов у общества не было.

ЗАО "Март" исчисляет налоги по методу начисления и уплачивает их в бюджет ежемесячно, а налог на прибыль - ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Рассмотрим два варианта заключения договора поставки.

Вариант 1.

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

В январе 2010 года бухгалтер ЗАО "Март" оформил следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 60 000 руб. - списана на реализацию себестоимость продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 60 000 руб.) - определен финансовый результат от реализации продукции.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 40 000 руб. А исчисленный налог по ставке 20% составил 8000 руб. (40 000 руб. х 20%).

При начислении делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8000 руб. - начислен налог на прибыль за январь.

Сумму этого налога предприятию необходимо было уплатить до 28 февраля 2010 года, что в учете должно было быть оформлено следующим образом:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 51

- 8000 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль за февраль.

Вариант 2.

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты. В январе 2010 года бухгалтер ЗАО "Март" оформил следующую проводку:

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - отгружена продукция покупателю.

В этом случае организации ни в феврале, ни в марте, ни в апреле 2010 года не нужно было уплачивать налог на прибыль в бюджет. Получив деньги от покупателя в апреле 2010 года, ЗАО "Март" было обязано уплатить налог на прибыль только в мае - до 28-го числа. В апреле 2010 года в учете были оформлены следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана на реализацию себестоимость продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. - 60 000 руб.) определен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8000 руб. (40 000 руб. х 20%) - начислен налог на прибыль за апрель.

В мае 2010 года была сделана следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 51

- 8000 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль за апрель.

Как следует из примера, сумма налога на прибыль в варианте 1 по сравнению с вариантом 2 не изменилась. Однако в варианте 2 организация уплачивала этот налог после того, как на ее расчетный счет поступили денежные средства, перечисленные покупателем.

Одним из недостатков этого договора является то, что, отгружая продукцию покупателю, ее стоимость учитывается на счете 45. Остатки по этому счету включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации и облагаются налогом на имущество, хотя в большинстве случаев организации выгоднее уплатить этот налог и отсрочить уплату налога на прибыль, так как ставка налога на имущество - всего 2%.

Анализ цены товара

При анализе цены по договору следует обращать внимание:

- на установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

- на цену товара в валюте;

- на установление цены в условных единицах;

- на соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 НК РФ.

В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:

Цена товара = Цена без НДС + НДС;

Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен).

Если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то вышеуказанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.

При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требовать взыскания самой суммы НДС в данном случае нельзя, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.

Подобное дело о взыскании недоплаты по договору в размере суммы НДС было предметом рассмотрения ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в п. 9 информационного письма от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указал, что продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС.

При рассмотрении дела ВАС РФ исходил из следующего. В силу ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако в силу НК РФ согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС.

В рассматриваемом договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС.

Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст. 39 НК РФ, п. 1 которой дано следующее определение реализации: "Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспорте, где применяются условия поставок по "Инкотермсу".

В соответствии со ст. 317 ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

Таким образом, при анализе проекта договора необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). Если такое определение цены необходимо, то следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.

Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, обусловленные ст. 25 НК РФ, к которым относятся штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Выводы

В процессе оптимизации уплаты налогов, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются за пределами налоговой оптимизации. Однако такой подход не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а следовательно, и финансовое положение организации в целом.

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты с комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и др. Выбор того или иного вида договора для целей оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Д. Борисов,

генеральный директор компании "Бухгалтер и право"

Извлечение из письма Минфина России от 02.06.2011 N 03-03-06/1/322

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2011 г.