Вопрос: Налоговым органом была проведена налоговая проверка бюджетного учреждения по вопросам правильности исчисления и уплаты учреждением налогов и сборов. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что бюджетным учреждением велся раздельный учет доходов и расходов, полученных соответственно от предпринимательской деятельности и в рамках целевого бюджетного финансирования. Доходы и расходы по средствам от целевого финансирования не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, по мнению налогового органа, бюджетное учреждение неправомерно включило в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы...? ("Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Налоговым органом была проведена налоговая проверка бюджетного учреждения по вопросам правильности исчисления и уплаты учреждением налогов и сборов.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что бюджетным учреждением велся раздельный учет доходов и расходов, полученных соответственно от предпринимательской деятельности и в рамках целевого бюджетного финансирования. Доходы и расходы по средствам от целевого финансирования не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, по мнению налогового органа, бюджетное учреждение неправомерно включило в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по содержанию имущества (оплата коммунальных услуг, услуг связи).

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогового органа к ответственности.

Бюджетное учреждение, не согласившись с вынесенным решением, обратилось в арбитражный суд, указав, что обоснованно распределяла расходы пропорционально между доходами от осуществления коммерческой деятельности и федерального бюджета, следовательно, решение налогового органа подлежит отмене.

Является ли позиция организации правомерной?

Применительно к правоотношениям до 01.11.2011 позиция организации является правомерной, но применительно к правоотношениям после 01.11.2011 позиция организации не является правомерной.

Обоснование ответа. Согласно п. 1 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в редакции, действующей до вступления в законную силу Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ), бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником, или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

В силу п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в редакции, действующей до вступления в законную силу Закона N 83-ФЗ, налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников в целях налогообложения, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ в редакции, действующей до вступления в законную силу Закона N 83-ФЗ и в целях гл. 25 НК РФ, иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ в редакции, действующей до вступления в законную силу Закона N 83-ФЗ, установлено: если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно- управленческого персонала и расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

В рассматриваемом случае бюджетным учреждением велся раздельный учет доходов и расходов, полученных соответственно от предпринимательской деятельности и в рамках целевого бюджетного финансирования. Доходы и расходы по средствам от целевого финансирования не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение включило в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по содержанию имущества (оплата коммунальных услуг, услуг связи), в связи с чем и было привлечено к налоговой ответственности.

Финансирование расходов по содержанию имущества осуществлялось за счет двух источников: федерального бюджета и доходов от коммерческой деятельности.

Учреждение производило распределение расходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов.

Следовательно, налоговый орган неправомерно привлек бюджетное учреждение к ответственности.

Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 N А57-360/2009.

Из перечисленных норм в редакции, действующей до вступления в законную силу Закона N 83-ФЗ, следует, что позиция организации является обоснованной, решение налогового органа подлежит отмене.

В силу ст. 5 Закона N 83-ФЗ ст. 298 ГК РФ изложена в новой редакции.

Согласно п. 3 ст. 298 ГК РФ в редакции Закона N 83-ФЗ бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Таким образом, бюджетные учреждения смогут осуществлять приносящую доход деятельность, распоряжаться полученными от нее средствами, а также будут уплачивать налоги и сборы, предусмотренные НК РФ.

Пунктом 5 ст. 13 Закона N 83-ФЗ установлено, что ст. 321.1 НК РФ утрачивает силу.

Исходя из этого, бюджетные учреждения исчисляют налог на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с ч 1 ст. 33 Закон N 83-ФЗ вступает в силу с 01.01.2011.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 октября 2011 г.

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.