Вопрос: Если общество не будет создавать в бухгалтерском учете резервы на оплату отпусков работников, будут ли подтверждены строки бухгалтерского баланса, в частности строка "Резервы предстоящих расходов" раздела "Краткосрочные обязательства"? Если общество будет создавать резерв в бухгалтерском учете, то как отразить его, если общество не сделало этого с начала года? ("Финансовая газета", N 42, октябрь 2011 г.)

Если общество не будет создавать в бухгалтерском учете резервы на оплату отпусков работников, будут ли подтверждены строки бухгалтерского баланса, в частности строка "Резервы предстоящих расходов" раздела "Краткосрочные обязательства"? Если общество будет создавать резерв в бухгалтерском учете, то как отразить его, если общество не сделало этого с начала года?

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010, утвержденного приказом Минфина России от 13.12.10 г. N 167н "...оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена".

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий (п. 12 ПБУ 8/2010).

Полагаем, что представленные, а также иные нормы ПБУ 8/2010 вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относят к элементам учетной политики организации. При этом достаточно широка роль экспертов, каковыми, в частности, выступают аудиторы организации, которым предстоит оценивать обоснованность величины созданного резерва.

В частности, из п. 5 ПБУ 8/2010 следует, что основанием для создания резерва являются прошлые события в деятельности организации, в результате которых у организации возникает определенная обязанность. В связи с этим необходимо рассмотреть вопрос о том, что является, а что не является таким "прошлым событием", на которое указывается в п. 5 ПБУ 8/2010. Так, является ли прошлым событием сам факт заключения трудовых договоров с работниками, исходя из логики, что, вступив с работниками в трудовые отношения, организация обязана предоставлять им отпуска и соответственно производить предусмотренные трудовым законодательством выплаты?

Само по себе наличие трудовых договоров с работниками не является тем прошлым событием хозяйственной жизни организации, которое является основанием для создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, поскольку невозможно предположить ожидаемую продолжительность этих отношений и соответственно ожидаемые расходы на оплату отпусков работникам.

Иными словами, по нашему мнению, из п. 5 ПБУ 8/2010 вытекает обязанность организации создать резерв предстоящих расходов только на оплату отпусков, не использованных работниками на конец отчетного года. Создание такого резерва было бы оправдано в сумме, исчисленной как сумма компенсации за неиспользованный отпуск, которая была бы начислена на отчетную дату работникам общества, если бы на эту дату все работники были уволены.

Общество может иметь иное мнение по данному вопросу.

Кроме того, ПБУ 8/2010 не содержит прямых указаний на то, что организацией должен быть создан резерв предстоящих расходов именно на оплату отпусков. Данное ПБУ определяет лишь общие принципы создания таких резервов. В связи с этим даже создание обществом резерва предстоящих расходов в установленном порядке не создает гарантии того, что аудитором при проведении аудита не будут установлены основания для создания иных аналогичных резервов и общая сумма остатка резерва предстоящих расходов не будет признана заниженной.

Издание ПБУ 8/2010 и общая тенденция развития нормативной базы бухгалтерского учета в настоящее время способствуют приведению функций аудитора в большее соответствие со стандартами аудиторской деятельности и международной практикой аудита, когда аудитору приходится оценивать факты, прямо не урегулированные нормативными актами, а свои суждения основывать действительно на всех своих знаниях и опыте, экономическом смысле совершенных аудируемым лицом операций и не ограничиваться проверкой соблюдения организацией буквальных норм законодательства.

При этом неизменной остается функция аудита, состоящая в выражении профессионального мнения именно тех данных отчетности, которые представлены в отчетности, подготовленной аудируемым лицом. Таким образом, недопустимо установление таких принципов работы, при которых аудитор представляет аудируемому лицу свое мнение, как правило, подлежащее обязательному соблюдению. Это противоречило бы принципу разделения ответственности аудитора и аудируемого лица, при котором за достоверность подготовленной отчетности отвечает само аудируемое лицо, а аудитор - лишь за обоснованность своего мнения о ее достоверности.

При современных тенденциях развития нормативной базы бухгалтерского учета данный принцип построения взаимоотношений аудитора с проверяемой организацией уже следует понимать не как формальность, установленную стандартами аудиторской деятельности, а как реально действующий способ обеспечения объективности сведений, представляемых в отчетности ее пользователям.

Из сказанного вытекает следующее.

Аудитор может посчитать достоверным в том числе и отсутствие остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, если его отсутствие будет обосновано обществом конкретными обстоятельствами его хозяйственной деятельности.

Выраженное аудитором в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской отчетности следует понимать именно как мнение, основанное на его суждении, а не как констатацию очевидно совершенного обществом нарушения.

При отсутствии резерва предстоящих расходов в условиях, когда реальные факты хозяйственной деятельности организации свидетельствуют о необходимости создания такого резерва, аудиторами применяются следующие подходы.

Отсутствие в бухгалтерской отчетности показателя, подлежащего отражению в ней, признается качественным искажением. При этом данное искажение признается существенным, если достоверная величина соответствующего показателя составляла бы более 1/40 части соответствующего обобщающего показателя. Для показателя строки бухгалтерского баланса "Резервы предстоящих расходов" под обобщающим показателем понимается показатель строки "Итого краткосрочных обязательств". Данный показатель включает в себя всю краткосрочную кредиторскую задолженность, включая задолженность перед поставщиками и по заемным средствам, которая, как показывает практика, у общества достаточно велика.

В связи с этим представляется маловероятным, что отсутствие резерва предстоящих расходов будет оценено аудиторами как существенное искажение.

Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 "...обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года".

"Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденного приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (ред. от 8.11.10 г.).

В силу указанных норм для годовой бухгалтерской отчетности не имеет принципиального значения то обстоятельство, создавался ли организацией резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в течение отчетного года. Для обеспечения достоверности ее показателей достаточно создать такой резерв в конце отчетного года.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

"Финансовая газета", N 42, октябрь 2011 г.