Корректировочный счёт-фактура: рекомендации по составлению от ФНС России (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.)

Корректировочный счёт-фактура: рекомендации по составлению от ФНС России

Комментарий к письму ФНС России от 28.09.11 N ЕД-4-3/15927 "О применении корректировочного счёта-фактуры".

С 1 октября 2011 года налогоплательщики могут оформлять корректировочные счета-фактуры (КСФ) в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Такая возможность у организаций появилась в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ.

Однако ко дню вступления в силу норм о КСФ Правительство РФ по уже установившейся традиции не успело утвердить его форму. Поэтому налоговикам пришлось в срочном порядке опубликовать рекомендуемую форму КСФ (см. образец) и давать разъяснения по вопросам её заполнения, регистрации в книге покупок и в книге продаж.

                                                          Приложение N 1

                                   к письму Федеральной налоговой службы

                                  от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927@

Рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения

КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N _________ от "____________"(1)

       к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N ___ от "________"(1.1)

  Продавец ___________________________________________________ (2)

  Адрес ______________________________________________________ (2а)

  ИНН/КПП продавца ___________________________________________ (2б)

  Покупатель _________________________________________________ (3)

  Адрес ______________________________________________________ (3a)

  ИНН/КПП покупателя _________________________________________ (3б)

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имуществен- ного права

Едини- ца изме- рения

Количест- во

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Нало- говая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

до из- ме- не- ния

пос- ле из- ме- не- ния

до из- ме- не- ния

пос- ле из- ме- не- ния

до из- ме- не- ния

пос- ле из- ме- не- ния

разница

до из- ме- не- ния

пос- ле из- ме- не- ния

разница

до изме- нения

после изме- нения

Разница

до из- ме- не- ния

пос- ле из- ме- не- ния

разница

к умень- шению

к допла- те

к умень- шению

к допла- те

к умень- шению

к доп- лате

к умень- шению

к доп- лате

1

2

3

3а

4

4а

5

5а

5б

5в

6

6а

6б

6в

7

8

8а

8б

8в

9

9а

9б

9в

Итого по корректировочному счету-фактуре

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Руководитель организации ______________ ___________           Главный бухгалтер ___________ ___________

                            (подпись)     (ф.и.о.)                                (подпись)  (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ____________________ ______________________________________________________

                               (подпись)   (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации

                                                                 Индивидуального предпринимателя)

Рекомендованная форма КСФ приведена в приложении N 1, а порядок заполнения - в приложении N 2 к комментируемому письму ФНС России от 28.09.11 N ЕД-4-3/15927. Эти рекомендации действуют до введения в действие постановления Правительства РФ, которое должно утвердить формы счетов-фактур (в том числе корректировочных), порядок их заполнения и регистрации (п. 8 ст. 169 НК РФ).

КСФ и обычный счёт-фактура: ищем отличия

КСФ заметно отличается от обычного счёта-фактуры составом показателей.

В КСФ налогоплательщику необходимо указывать не только его номер и дату, но также номер и дату первоначального счёта-фактуры (стр. 1.1, основание - п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Налоговики считают, что номер КСФ определяется исходя из общего порядка нумерации счетов-фактур. Иными словами, налогоплательщикам не нужно вести специальную нумерацию для КСФ.

Показатели из первоначального счёта-фактуры по товарам, работам и услугам, стоимость которых изменилась, необходимо перенести в КСФ. Исключением являются данные о грузополучателе, грузоотправителе и о платёжно-расчётном документе. Строки для отражения этой информации в корректировочном счёте-фактуре отсутствуют.

Количество граф в табличной части КСФ значительно больше, чем в обычном счёте-фактуре. Обусловлено это тем, что налогоплательщикам необходимо отразить показатели до и после корректировки в отношении:

- количества товаров, работ, услуг (графы 3 и 3а);

- их цены (графы 4 и 4а);

- стоимости без НДС (графы 5 и 5а);

- акцизов по подакцизным товарам (графы 6 и 6а);

- суммы налога (графы 8 и 8а);

- стоимости с НДС (графы 9 и 9а).

Когда количество товаров, работ, услуг с изменённой стоимостью остаётся прежним, в графу 3а переносится показатель из графы 3.

Если остаётся неизменной цена (тариф) товаров, работ, услуг, по которым изменилась стоимость, в графу 4а переносится показатель из графы 4.

Если товары, работы, услуги не облагаются акцизом, то в графах 6 и 6а КСФ указываются слова "Без акциза", а графах 6б и 6в ставится прочерк.

Если при отгрузке товаров (работ, услуг) НДС не начислялся, то в графах 8 и 8а КСФ следует указать слова "Без налога (НДС)", а в графах 8б и 8в поставить прочерк.

Кроме того, налогоплательщики должны рассчитывать разницу между показателями до и после корректировки при увеличении (уменьшении) стоимости товаров в отношении:

- стоимости без НДС (графы 5б и 5в);

- акцизов по подакцизным товарам (графы 6б и 6в);

- суммы налога (графы 8б и 8в);

- стоимости с НДС (графы 9б и 9в).

В итоговой строке КСФ отражается только разница между данными до и после корректировки:

- в сторону уменьшения (графы 5б, 8б, 9б);

- в сторону увеличения (графы 5в, 8в, 9в).

От редакции. Как следует из рекомендуемого порядка заполнения КСФ, значения показателей граф 5б, 5в, 8б, 8в, 9б, 9в КСФ указываются всегда как положительные. Это обусловлено названиями соответствующих граф - "к уменьшению" или "к доплате". Например, при уменьшении стоимости поставленных товаров (работ, услуг) из показателя графы 9 (до изменения) вычитается показатель графы 9а (после изменения). Полученный в результате показатель будет иметь положительное значение и указываться в КСФ в графе 9б "к уменьшению" как положительное число. Если же стоимость поставленных товаров (работ, услуг) увеличится, то при вычитании из показателя графы 9 (до изменения) показателя графы 9а (после изменения) получится отрицательное число. Но в графе 9в "к доплате" этот показатель будет указываться с положительным значением. Другими словами, никаких разниц со знаком "-" в КСФ быть не должно. КСФ - это автономный документ, который применяется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при изменении их цены (тарифа) и (или) количества (объёма). КСФ не предназначен для исправления ранее допущенных ошибок.

Итоговые данные по КСФ из граф 5б, 5в, 8б, 8в, 9б, 9в переносятся продавцом (покупателем) в книгу покупок или в книгу продаж.

Регистрация в книге продаж и в книге покупок

Продавец должен составить КСФ не позднее 5 рабочих дней со дня получения договора, соглашения или иных первичных документов, которые подтверждают согласие покупателя на изменение общей стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Уменьшение стоимости товаров, работ, услуг

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг на основании КСФ и подтверждающих согласие покупателя документов продавец принимает к вычету отрицательную разницу между суммами НДС до и после корректировки (п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 13 ст. 171 НК РФ).

Для этого продавцу необходимо зарегистрировать КСФ в книге покупок (п. 10 ст. 172 НК РФ). Право на вычет за продавцом сохраняется в течение трёх лет с момента составления КСФ.

Показатели итоговой строки КСФ переносятся в книгу покупок следующим образом:

- из графы 9б "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего с учётом налога" (разница "к уменьшению") КСФ - в графу 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок;

- из графы 5б "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего без налога" (разница "к уменьшению") КСФ - в графу 8а "Стоимость покупок без НДС - 18%" или в графу 9а "Стоимость покупок без НДС - 10%" книги покупок;

- из графы 8б "Сумма налога" (разница "к уменьшению") КСФ - в графу 8б "Сумма НДС - 18%" или в графу 9б "Сумма НДС - 10%".

Обратите внимание: КСФ составляются в соответствии с требованиями, установленными пунктом 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ. Если эти требования не выполнены (например, отсутствуют отдельные показатели КСФ или подписи руководителя, главного бухгалтера (лиц, уполномоченных на то приказом)), то продавец не сможет предъявить к налоговому вычету сумму разницы по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

На основании корректировочного счёта-фактуры покупатель восстанавливает сумму входящего НДС в размере разницы между суммами налога до и после уменьшения стоимости товаров (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для этого покупателю необходимо зарегистрировать КСФ в книге продаж.

Восстановление "входящего" НДС производится покупателем в налоговом периоде, когда покупатель получил:

- (или) первичные документы на уменьшение стоимости приобретённых товаров;

- (или) КСФ, выставленный продавцом.

Показатели итоговой строки КСФ переносятся в книгу продаж следующим образом:

- из графы 9в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего с учётом налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 4 "Всего продаж, включая НДС" книги продаж;

- из графы 5в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего без налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 5а "Стоимость продаж без НДС - 18%" или в графу 6а "Стоимость продаж без НДС - 10%" книги продаж;

- из графы 8в "Сумма налога" (разница "к доплате") - в графу 5б "Сумма НДС - 18%" или в графу 6б "Сумма НДС - 10%" книги продаж.

Увеличение стоимости товаров, работ, услуг

У продавца увеличение стоимости товаров учитывается при определении налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка этих товаров (работ, услуг) (п. 10 ст. 154 НК РФ). Это значит, что продавцу необходимо внести изменения с помощью дополнительного листа в книгу продаж за тот период, в котором товары были отгружены, работы выполнены, услуги оказаны.

Помимо этого организация-продавец должна представить уточнённую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были отгружены товары, работы, услуги и оформлен первоначальный счёт-фактура.

Показатели итоговой строки КСФ продавец переносит в дополнительный лист книги продаж следующим образом:

- из графы 9в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего с учётом налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 4 "Всего продаж, включая НДС" книги продаж;

- из графы 5в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего без налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 5а "Стоимость продаж без НДС - 18%" или в графу 6а "Стоимость продаж без НДС - 10%" книги продаж;

- из графы 8в "Сумма налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 5б "Сумма НДС - 18%" или в графу 6б "Сумма НДС - 10%" книги продаж.

При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) разница между суммами НДС до и после увеличения подлежит вычету у покупателя этих товаров, работ, услуг (п. 13 ст. 171 НК РФ). Воспользоваться своим правом на вычет покупатель может в том налоговом периоде, в котором получен КСФ.

Показатели итоговой строки КСФ покупатель переносит в книгу покупок следующим образом:

- из графы 9в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего с учётом налога" (разница "к доплате") КСФ - в графу 7 "Всего покупок, включая НДС" книги покупок;

- из графы 5в "Стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав, всего без налога" (разница "к доплате") - в графу 8а "Стоимость покупок без НДС - 18%" или в графу 9а "Стоимость покупок без НДС - 10%" книги покупок;

- из графы 8в "Сумма налога" (разница "к доплате") - в графу 8б "Сумма НДС - 18%" или в графу 9б "Сумма НДС - 10%".

Исправление ошибок в КСФ

Налогоплательщики могут вносить исправления в счета-фактуры (п. 29 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. Кроме того, необходимо указывать дату внесения исправлений в счёт-фактуру.

Как указано в комментируемом письме, при составлении КСФ организации-продавцу изменять показатели (цену, количество, стоимость с учётом и без учёта налога, сумму НДС, сумму акциза) в основном счёте-фактуре, к которому составлен КСФ, не следует.

А вот исправлять КСФ допустимо в порядке, установленном пунктом 29 Правил.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2011 г.