Вопрос: Наша организация является застройщиком и генподрядчиком в одном лице при строительстве многоквартирного жилого дома. С дольщиками (физическими лицами) заключаются договоры участия в долевом строительстве. Большую часть СМР выполняем собственными силами. На некоторые участки работ привлекаем подрядчиков. Применяем УСН с объектом "доходы". В договоре величина услуг застройщика определена в размере 7% от цены. Что для нас является налогооблагаемым доходом: вся полученная от дольщиков сумма или величина наших услуг плюс экономия в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на его строительство? ("В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.)

Наша организация является застройщиком и генподрядчиком в одном лице при строительстве многоквартирного жилого дома. С дольщиками (физическими лицами) заключаются договоры участия в долевом строительстве. Большую часть СМР выполняем собственными силами. На некоторые участки работ привлекаем подрядчиков. Применяем УСН с объектом "доходы". В договоре величина услуг застройщика определена в размере 7% от цены. Что для нас является налогооблагаемым доходом: вся полученная от дольщиков сумма или величина наших услуг плюс экономия в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на его строительство?

В процессе строительства многоквартирного дома застройщик привлекает денежные средства третьих лиц (дольщиков) для его финансирования. По окончании строительства квартиры и нежилые помещения передаются привлеченным дольщикам для оформления на них права собственности.

Полученные денежные средства, как правило, включают в себя*(1):

- величину затрат, необходимых для строительства объекта;

- стоимость услуг застройщика по организации строительства (его доход).

Плюс ко всему у застройщика по окончании строительства возникает дополнительный доход - экономия (ею является разница между полученными от дольщиков средствами и фактическими затратами на строительство объекта).

"Упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ*(2). А вот доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются. К таковым относятся в том числе средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов*(3).

Поэтому Минфин не раз обращал внимание, что при определении налоговой базы застройщик, являющийся плательщиком единого налога при применении УСН, учитывает только доходы от оплаты своих услуг, а также полученную по окончании строительства экономию*(4).

Но ваша организация является не только застройщиком, но еще и генподрядчиком. То есть она и оказывает услуги по организации строительства, и выполняет строительно-монтажные работы. Из разъяснений финансового ведомства следует, что налогообложение таких застройщиков-генподрядчиков ничем не отличается от налогообложения застройщиков, которые генподрядчиками не являются и работы не выполняют*(5).

При этом сам же Минфин России, комментируя порядок исчисления НДС застройщиками, выполняющими одновременно функции генподрядчика и находящимися на общей системе налогообложения, высказывает кардинально противоположную позицию. В письме от 12.07.2005 N 03-04-01/82 указано, что если организация-застройщик при строительстве объекта выполняет СМР своими силами (или своими силами с привлечением субподрядчиков), то денежные средства, полученные ею от участников долевого строительства, включаются в налоговую базу по НДС как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ. Аналогичная позиция содержится также в письме финансового ведомства от 07.07.2009 N 03-07-10/10.

Как известно, "упрощенцы" при налогообложении применяют кассовый метод определения доходов и расходов*(6). Поэтому при получении авансов в счет будущего выполнения работ возникает обязанность признать доход со всей поступившей суммы*(7).

Различный подход к квалификации денежных средств, полученных застройщиками-генподрядчиками, применяющими различные системы налогообложения, порождает закономерные вопросы:

1. Если застройщик выполняет еще и функции генподрядчика, являются ли полученные от дольщиков денежные средства авансами в счет предстоящего выполнения работ или же их следует рассматривать как целевые средства, не подлежащие налогообложению?

2. Почему у застройщиков на общей системе налогообложения полученные от дольщиков взносы рассматриваются финансистами как авансы в счет реализации работ, а для застройщиков-"упрощенцев" как целевые средства?

Можно долго дискутировать о том, насколько в данном случае деятельность застройщика отвечает признакам подрядной деятельности. Очевидно, что и сторонники этой теории, и ее противники найдут немало аргументов в пользу своей точки зрения. Ясно одно: такой вариант работы (выполнение СМР собственными силами) не выгоден застройщикам, поскольку несет в себе существенные налоговые риски в части включения в доходы полученных от дольщиков сумм в качестве авансовых платежей.

Предполагаем, что налоговый орган при проверке застройщиков, выполняющих работы собственными силами, вряд ли откажется от соблазна включить полученные авансы в доход и доначислить налог.

Многочисленная арбитражная практика наше предположение только подтверждает. Правда, она касается в основном налоговых споров, связанным с неуплатой НДС с полученных от дольщиков взносов застройщиками, выполняющими СМР собственными силами.

Но суть претензий сводится к тому, что налоговый орган рассматривает полученные средства как авансы в счет выполнения работ.

Справедливости ради отметим, что арбитражная практика по подобным спорам складывается в пользу налогоплательщиков. Суды указывают, что основная цель заключения договора для участника долевого строительства - получение права на квартиру взамен денежного вложения, а для застройщика - получение денежных средств, используемых для строительства соответствующих объектов, то есть для ведения собственной хозяйственной деятельности, которая направлена на получение прибыли. Следовательно, полученные застройщиком-генподрядчиком денежные средства носят инвестиционный характер и не связаны с выполнением СМР*(8).

Нам удалось найти одно судебное решение, вынесенное в отношении застройщика, являющегося генподрядчиком и применяющим УСН*(9). Пересчитав доход, налоговая инспекция указала организации на превышение лимита выручки и необходимость возврата на общую систему налогообложения. Суд такой вывод опроверг, указав, что полученные средства являлись целевым финансированием и в базу включаться не должны. Определением ВАС РФ от 18.12.2009 N ВАС-17128/09 налоговому органу отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, совмещение организацией на УСН функций застройщика и генподрядчика с выполнением работ по строительству собственными силами влечет за собой налоговые риски. Включение в состав доходов полученных от дольщиков взносов чревато пересчетом доходов и лишением права на применение УСН. Наличие судебной практики по данному вопросу (пусть и положительной) свидетельствует о том, что подобные претензии налоговых органов довольно часты.

И.Б. Остафий,

главный эксперт экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

1 ноября 2011 г.

"В курсе правового дела", N 21, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости"

*(2) ст. 346.15 НК РФ

*(3) пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ

*(4) письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/109

*(5) письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/29, от 28.04.2009 N 03-11-06/2/71

*(6) п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 20.02.2009 N 03-11-09/67, от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108

*(8) постановления ФАС Центрального округа от 03.12.2008 по делу N А08-1394/08-25, Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А78-3257/07-С3-12/167-Ф02-4129/08, Волго-Вятского округа от 22.10.2009 по делу N А82-3287/2008-99

*(9) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2009 по делу N А32-25208/2008