Бюджетная и налоговая политика государства через призму финансового плана (О.Е. Орлова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.)

Бюджетная и налоговая политика государства через призму финансового плана

Настоящая статья имеет целью оказать помощь специалистам при составлении финансового плана на 2012 год. Осень - традиционное время повышенной плановой нагрузки. Организации подводят предварительные итоги текущего года и документально оформляют планы на следующий год. Как правило, один из разделов финансового плана описывает макроэкономическую ситуацию (в мире и стране) и отражает основные индикаторы (цены, ставки, нормы), которые оказывают влияние на показатели развития организации.

Интерес к данной теме был подогрет открытым обсуждением государственными органами вопросов бюджетной и налоговой политики на ближайшие годы. Весной и летом 2011 года был опубликован ряд документов, среди которых:

- Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 "О бюджетной политике в 2012-2014 годах"*(1);

- Основные направления бюджетной политики на 2012 год и плановый период 2013 и 2014 годов*(2);

- Основные направления налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов*(3).

Кроме того, в ответ на запросы налогоплательщиков финансовые органы отдельными письмами информировали общественность о грядущих изменениях в налоговом законодательстве. При дальнейшем рассмотрении планируемых изменений законодательства мы к ним обратимся.

Оценка макроэкономической среды

Рассматривая влияние политики государства на ближайшие финансовые планы отдельной компании, сделаем акцент на следующем. При проведении бюджетной и налоговой политики правительства национальных государств учитывают состояние мировой экономики. Можно утверждать, что с 2011 года государство прекратило проводить антикризисную налоговую политику и в условиях возобновившегося роста экономики повысило налоговую нагрузку на бизнес. В частности, это выразилось в увеличении страховых взносов с заработной платы. Однако, во-первых, данная мера оказалась обременительной, что привело к острым дискуссиям о необходимости пересмотра действующих ставок хотя бы начиная с 2012 года. Во-вторых, в августе 2011 года (а на это время уже были документально сформулированы основные направления бюджетной и налоговой политики на 2012 год) грянул кризис государственного долга США (риск так называемого технического дефолта) и ряда стран ЕЭС (Греция). Оставив за рамками настоящей статьи изучение влияние мировых финансов на корпоративный план, мы не упустим возможности оценить ту или иную меру налоговой политики через призму финансового кризиса.

Итак, как мы отметили, большинство вышеуказанных документов готовились в то время, когда явных проявлений второй фазы мирового экономического кризиса не было. В данных документах констатировалось, что экономика России неплохо справилась с последствиями кризиса, поэтому в ближайшие (на три-пять лет) планы входят мероприятия по восстановлению "подушки безопасности" в виде резервного фонда. В частности, в Бюджетном послании поставлена задача накопления резервного фонда для преодоления возможных кризисных ситуаций. В 2008-2009 годы стабилизационный фонд был потрачен на решение задач по управлению экономикой в кризисный период и преодолению последствий кризиса. К текущему обострению мы подошли без "подушки безопасности", что надо учитывать при построении стратегии компании в условиях кризиса. Если ситуация ухудшится, объективные проявления кризиса в нашей стране на этот раз будут острее.

Приступая к изучению документов, подчеркнем, что они не являются законодательными актами, принятые в них решения носят промежуточный характер. Однако данными сведениями вполне можно пользоваться в плановой работе. Скорее всего, принятые законы не будут существенно отличаться от продекларированных намерений властей в отношении налоговой политики. В случае ухудшения макроэкономической ситуации меры правительства будут еще мягче, следовательно, ждать увеличения налогового бремени в настоящий момент оснований нет. В целом радует, что государство доводит до бизнеса свои намерения в налоговой политике, достигая при этом следующих результатов:

- возможность для налогоплательщиков определить ориентиры в налогообложении на трехлетний срок;

- облечение ориентиров в форму законодательных актов;

- прозрачность налоговой политики;

- предсказуемость действий властей.

Налогообложение малого бизнеса: ЕНВД, УСНО, патент

Что ожидает тех, кого принято называть "спецрежимниками"?

С 2012 года меняется линейка налогообложения малого бизнеса, и этот год по праву можно назвать годом выбора налогового режима. Судьба ЕНВД в принципе решена: вскоре он будет отменен, его заменит УСНО, в том числе патент. С 2012 года в ч. 2 НК РФ вводится новая гл. 26 "Патентная система налогообложения"*(5). Патентом могут пользоваться только индивидуальные предприниматели. Во вновь вводимой главе перечислены виды деятельности (работы и услуги), на которые распространяется патент, а также указаны виды деятельности, по которым патент применяется независимо от желания ИП.

С 2013 года из-под ЕНВД выводятся:

- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту.

На период с 1 января по 31 декабря 2012 года применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении данных видов предпринимательской деятельности предлагается разрешить налогоплательщикам со среднесписочной численностью работников, не превышающей 50 человек*(4).

С 2014 года система налогообложения в виде ЕНВД отменяется по всем остальным видам деятельности.

Таким образом, для индивидуальных предпринимателей станет возможным выбор между общим режим налогообложения, упрощенной системой налогообложения или патентной системой налогообложения. Организации, относящиеся к малому бизнесу, смогут при определенных условиях выбирать между применением общей системой налогообложения и упрощенной системой налогообложения.

При этом будут уточнены размеры ограничений по размеру доходов, дающих право перехода на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2013 года и применения указанной системы налогообложения за налоговый период начиная с 2013 года*(5).

Обратим внимание на последнее предложение: пока параметры для применения УСНО неизвестны, следовательно, наша задача - следить за действиями Правительства РФ по изменению предельного размера доходов, позволяющего применять этот налоговый режим.

А пока рассмотрим уходящий в прошлое ЕНВД с точки зрения налоговой нагрузки во время кризиса. "Вмененка" выгодна при высокой рентабельности и крайне "неинтересна" в условиях внутреннего кризиса организации или общемирового кризиса. Какими бы ни были причины снижения выручки, при низкорентабельном бизнесе ЕНВД увеличивает убытки.

ЕНВД относится к постоянным затратам: независимо от того, как идут дела, сумма данного налога неизменна. Это означает, что отрицательный эффект операционного рычага с помощью указанного налогового режима больно ударит по финансовому положению организаций и предпринимателей. Возможно, на основе анализа последствий кризиса 2008 года государством и было принято решение об отмене такого "негибкого" налога, как ЕНВД. Введение "вмененки" в свое время было продиктовано проблемами собираемости налогов с малого бизнеса. В настоящее время вопрос администрирования налогов уже не стоит так остро, как 10 лет назад, на первый план выдвигается корректность налоговой нагрузки на бизнес. (Корректными являются налоги, принцип взимания которых позволяет отнести их к переменным затратам. Это, например, налог на прибыль, НДС.)

Поэтому организациям, которые выстраивали свой бизнес на дроблении для целей применения ЕНВД, стоит оценить финансовые последствия ЕНВД в 2008-2009 годах и экстраполировать ситуацию на будущее. Не исключено, что отказ от искусственно применяемого ЕНВД до наступления 2013 года будет правильным.

Есть и еще причины для заблаговременного отказа от ЕНВД:

- с 2012 года НК РФ по-новому будет трактовать понятие взаимозависимых лиц, что заинтересует холдинговые структуры;

- надо заранее позаботиться о переходе с одного режима на другой. Возможно, вместо изучения судьбы остатков имущества (прежде всего товаров) в 2013 году на предмет их учета по НДС, налогу на прибыль, УСНО, "добычи правды" в судах*(6) стоит посвятить 2012 год безболезненному переходу бизнеса в новые условия налогообложения.

Налог на недвижимость

Государство давно "грозится" начать облагать нашу недвижимость по рыночным ценам. Ждать ли этого события в 2012 году? Скорее всего, нет. Во-первых, не завершены работы по кадастровой оценке недвижимости; во-вторых, не сообщена налогоплательщикам примерная нагрузка после нововведений; в-третьих, если будет новая волна кризиса, то цены на недвижимость и доходы граждан будут падать. Использовать старую рыночную цену в данных условиях - значит вызвать волну протеста со стороны населения.

В отношении перспектив этого налога можно привести цитату из выступления замминистра финансов РФ С.Д. Шаталова: принципиально вектор направления выбран, мы будем стремиться к тому, чтобы вводить этот налог. Для того чтобы ввести этот налог, нужно, чтобы все земельные участки и все строения на этих участках были учтены и зафиксированы в кадастровом реестре. Чтобы было понятно, кому это принадлежит и с кого это надо спрашивать. Это огромная работа.

Мы никогда не предполагали, что по этому налогу соберем большие деньги, чем сегодня собираем с налога на землю и с налога на имущество физических лиц. Скорее, речь идет о перераспределении налоговой нагрузки. Если исходить из рыночной стоимости, а не из оценки БТИ или других каких-то условных расчетов, то в этом случае дорогая недвижимость станет более дорогой с точки зрения налогообложения. Для дешевой недвижимости, наоборот, сумма налога может даже сократиться. И, вводя этот налог, конечно же, нужно очень серьезно подумать о переходных положениях. Нужно защитить социально незащищенные слои населения*(7).

Если обратиться к тексту законопроекта N 51763-4 о введении в НК РФ гл. 31 "Местный налог на недвижимость", можно увидеть, что налогоплательщиками являются не только физические лица, но и организации. Объектами налогообложения признаются: 1) недвижимое имущество, входящее в состав жилищного фонда; 2) гаражи, принадлежащие физическим лицам, а также гаражно-строительным, жилищно-строительным кооперативам и товариществам собственников жилья; 3) дачные и садовые земельные участки; 4) земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости; 5) земельные участки, выделенные под строительство объектов недвижимости.

В настоящее время в соответствии с Планом реализации мероприятий, обеспечивающих введение на территории РФ местного налога на недвижимость, Минфин совместно с Минэкономразвития проводит работу по подготовке проекта поправок Правительства РФ к законопроекту N 51763-4, направленную на определение налоговой базы, эффективной налоговой ставки и налоговых льгот, применяемых при исчислении налога на недвижимость*(8).

Социальные взносы

Не являясь налогом по существу, из-за порядка взимания социальные взносы воспринимаются плательщиками как налог. И действительно, для работодателей это скорее налог, чем страховой платеж. Весной-летом 2011 года в государственных структурах шло активное и болезненное обсуждение перспектив социальных взносов на 2012 год. Президент РФ дал правительству поручение снизить взносы и найти источники покрытия образующегося в связи с этим дефицита бюджета; правительство пыталось выполнить задание Президента РФ и уложиться в необходимые параметры государственного бюджета и бюджета ПФР.

Какой результат мы имеем на сегодня? Напомним, с 1 января 2011 года совокупная ставка страховых взносов составляет 34%, для льготируемых видов деятельности малого предпринимательства действует пониженная ставка 26%. С зарплат, превышающих 463 тыс. руб. в год, начисление взносов не производится. В статье "Зарплатный" вопрос в 2011 году" (N 7, 2011) мы отмечали, что, возможно, в 2011 году сложилась уникальная система налогообложения ФОТ, и это подтверждается. Действующие ставки НДФЛ 13% и социальных взносов за порогом - 0% при ставке налога на прибыль 20% делают выгодным вывод прибыли через вознаграждение высокооплачиваемого сотрудника. Этой выгоды бизнес лишится.

С 2012 года пороговое значение зарплат поднимается с 463 тыс. до 512 тыс. руб. (с 2013 года - до 567 тыс. руб.), а базовые ставки страховых взносов снижаются с 34 до 30% и с 26 до 20%. При этом "запороговое" налогообложение увеличивается с 0 до 10% для большинства работодателей и до 7% для неторгового малого бизнеса. Кроме того, льготы будут распространяться и на некоммерческие организации, занимающиеся социальным обслуживанием населения, а также благотворительные организации. Указанный режим взимания взносов будет носить временный характер (до 2014 года).

Минфин произвел финансовый анализ грядущих изменений: для выплат в пользу работников, годовая заработная плата которых без учета уплачиваемых взносов составит в 2012 году менее 512 тыс. руб. (менее 567 тыс. руб. в год в 2013 году), снижение эффективной ставки будет максимальным - на 4 процентных пункта по сравнению с действующими условиями. При этом эффективная ставка обложения взносами заработной платы при условии принятия предложенных решений снизится для выплат в пользу всех работников, получающих в год до 716 тыс. руб. в 2012 году и до 793 тыс. руб. - в 2013 году.

Для плательщиков, применяющих льготную ставку обложения страховыми взносами, при принятии предлагаемого механизма снижения тарифов страховых взносов в диапазоне получаемой годовой заработной платы в 2012 году до 512 тыс. руб. (до 567 тыс. руб. в год в 2013 году) снижение эффективной ставки обложения страховыми взносами составит максимальную величину - 6 процентных пунктов. При этом снижение эффективной ставки обложения страховыми взносами заработной платы для льготных категорий плательщиков в меньших масштабах будет наблюдаться в диапазоне получаемой заработной платы до 950 тыс. руб. в год в 2012 году и до 1 053 тыс. руб. в год в 2013 году*(9).

Налог на прибыль

Планируемые изменения в налоге на прибыль призваны решить ряд задач:

Упростить порядок учета для целей налогообложения доходов от реализации недвижимого имущества.

Повысить заинтересованность организаций в техническом перевооружении и повышении энергоэффективности производства.

Упростить порядок признания убытков в виде безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли.

Изменить порядок налогообложения при операциях с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, финансовыми операциями.

Первое изменение: доход от реализации имущества. Минфин считает, что целесообразно законодательно закрепить порядок признания дохода от реализации такого имущества в налоговом учете на более раннюю из следующих дат:

- день передачи по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества;

- день реализации недвижимого имущества.

Второе изменение: амортизационная премия. В целях создания стимулов к модернизации и обновлению основных средств предполагается внести изменения в порядок применения амортизационной премии, с тем чтобы при реконструкции, модернизации, техническом перевооружении основных средств не восстанавливать примененную в отношении их 30%-ю амортизационную премию.

К столь благоприятному изменению добавляется неприятное в части лизинговых операций. Минфин считает предоставление права ускоренной амортизации в отношении любого имущества, являющегося предметом договора финансовой аренды (лизинга), нецелесообразным и полагает обоснованным применение коэффициента ускоренной амортизации только при совершении лизинговых операций, отвечающих задачам модернизации экономики и обновления фондов производственного сектора.

В целях упорядочивания данной меры налогового стимулирования предполагается разработка перечня видов основных средств, в отношении которых при предоставлении (получении) в лизинг к основной норме амортизации может применяться повышающий коэффициент.

Третье изменение: списание долгов. Речь идет о невзысканных долгах, по которым приставам не удалось найти должника или у должника нет имущества. Данная поправка снимет "головную боль" многих налогоплательщиков. Компаниям разрешат списывать долги контрагентов, не взысканные приставами, и повторного обращения к приставам не потребуется. Данное нововведение разгрузит суды от жалоб компаний на действия налоговиков, которые не признают списание долгов в таком порядке обоснованным. Компании на законных основаниях смогут очистить свой баланс от "мусора", а также снизить издержки по списанию безнадежных долгов.

Четвертое изменение: налогообложение операций с ценными бумагами. Развитие финансового рынка всегда будет опережать налоговое законодательство. Периодически в НК РФ вносятся изменения, описывающие порядок налогообложения новых финансовых инструментов. Пришло время уточнить порядок налогообложения деривативов, чтобы открыть возможность для их свободного развития в нашей стране. Примечательно, что одной из причин кризиса 2008-2009 годов был назван неконтролируемый рост рынка деривативов. И хотя запрещать развитие данного инструмента в нашей стране - явное мракобесие, обратить внимание на то, что риски на финансовых рынках России в связи с этим возрастут, стоит.

НДФЛ

Законопроектом N 511230-5 "О внесении изменений в статью 218 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ" предусмотрены следующие изменения в отношении стандартных налоговых вычетов:

- вычет в размере 3 тыс. руб. будет предоставляться на третьего ребенка и последующих детей;

- стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., предоставляемый в настоящее время всем налогоплательщикам, отменяется.

Акцизы

В части акцизов будет осуществляться периодическая индексация ставок налога с учетом реально складывающейся экономической ситуации, при этом повышение акцизов на алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию будет производиться опережающими темпами по сравнению с уровнем инфляции.

Контроль цен

С вступлением в силу с 2012 года Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ ценообразование в целях налогообложения будет поставлено под бдительный контроль. НК РФ пошагово прописывает контроль сделок с взаимозависимыми лицами на предмет цены. Налоговики всегда стремились ввести в практику доказывания своей позиции использование финансовых методов. Новая редакция НК РФ насыщена методическим материалом. Пожалуй, это первый случай, когда в законодательстве столь тщательно расписан алгоритм проверки обоснованности цены. По мнению автора, доказательная база на основе финансовых показателей не так уж и плоха. Применяя незаконную налоговую оптимизацию, налогоплательщики исчисляют свою выгоду на основании финансовых расчетов, теперь этим инструментом "вооружены" и контрольные органы.

Итак, в тезисном порядке (подробный комментарий к указанному закону был опубликован в N 17-19, 2011) напомним основные изменения и новшества, вводимые в НК РФ:

- даны новые определения идентичных и однородных товаров;

- установлены новые критерии взаимозависимости;

- изменен порядок выездных и камеральных проверок сделки или группы однородных сделок, что делает возможным повторный налоговый контроль;

- определены методы, используемые при установлении соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли;

- установлена обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении контролируемых сделок;

- введено понятие "симметричная корректировка", предусматривающее изменение налоговых обязательств сторон в случае изменения цены налоговым органом;

- определен порядок заключения соглашений о ценообразовании для целей налогообложения между налогоплательщиками и налоговыми органами;

- раздел о налоговой ответственности расширен санкциями за нарушения по контролируемым сделкам.

Вместо заключения

В целом 2012 год заявлен как год снижения налоговой нагрузки, однако однозначный вывод на будущее делать рано. Да, ставки социальных взносов снижаются, но для работодателей с высокооплачиваемым персоналом совокупная нагрузка возрастает. Возможно, многие налогоплательщики исключат из арсенала налоговой оптимизации ЕНВД, что также приведет к изменению налоговой нагрузки, причем вектор отклонения неизвестен. У организаций есть время подумать о своих действиях в 2012 году, чтобы выстроить на будущее грамотную налоговую структуру холдинга без принятия на себя повышенных рисков необоснованного налогового обогащения.

О.Е. Орлова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) http://президент.рф/acts/11779.

*(2) http://www.minfin.ru/ru.

*(3) http://www.minfin.ru/ru.

*(4) Письмо Минфина России от 22.07.2011 N 03-11-06/3/85.

*(5) Основные направления налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов.

*(6) В настоящей статье мы не освещаем проблему перехода на другой режим, лишь обращаем внимание на то, что она существует (см., например, Письмо Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93, Постановление ФАС ВСО от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).

*(7) Из интервью радиостанции "Эхо Москвы" замминистра финансов РФ С.Д. Шаталова об основных направлениях налоговой политики на ближайшие годы: http://www. nalog.ru/rub_mns_news/3830461.

*(8) Письмо Минфина России от 02.09.2011 N 03-05-06-02/95.

*(9) Основные направления налоговой политики РФ на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов.