Как применять корректировочный счет-фактуру? (А.И. Серова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.)

Как применять корректировочный счет-фактуру?

С 1 октября 2011 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгрузки, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру*(1). Об этом сказано в п. 3 ст. 168 НК РФ. Рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения приведены в Письме ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" (далее - Письмо N ЕД-4-3/15927@). Все подробности - в предлагаемой вашему вниманию статье.

Выставление корректировочного счета-фактуры - обязанность, а не право

В ситуациях, подпадающих под формулировку п. 3 ст. 168 НК РФ, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Таким образом, права выбора - использовать корректировочный счет-фактуру или нет - налогоплательщикам не предоставлено. О каких случаях идет речь в названной норме? Во-первых, о ситуации, когда стороны после отгрузки товаров (сдачи-приемки результатов работ и услуг), передачи имущественных прав и оформления всех первичных документов договариваются о скидке. Во-вторых, когда выявлено несоответствие фактически принятых товаров (результатов работ и услуг) количеству (объему), указанному в подписанной сторонами "первичке" и выставленном покупателю счете-фактуре. В-третьих, возможно незапланированное подорожание товаров, работ, услуг. В перечисленных и иных случаях при изменении (с согласия покупателя) первоначальной стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав*(2) продавец обязан выписать корректировочный счет-фактуру.

В отличие от "обычного" счета-фактуры, который составляется не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки, корректировочный счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости ТРУИмП.

С какой даты применять?

В Письме N ЕД-4-3/15927@ ФНС разъяснила, что оформление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Иными словами, не имеют значения такие факты, как:

- дата заключения договора, на основании которого произведена отгрузка товаров (передача результатов работ, оказание услуг);

- дата отгрузки товаров, подписания акта сдачи-приемки результатов работ или оказания услуг;

- момент, когда стороны достигли согласия по вопросу об изменении стоимости ТРУИмП.

Для целей составления корректировочного счета-фактуры определяющей является дата:

- подписания сторонами соглашения или иного первичного документа, подтверждающего изменение стоимости отгруженных ТРУИмП;

- направления покупателю уведомления об изменении стоимости отгруженных ТРУИмП.

Почему в одном случае речь идет о подписании сторонами сделки двустороннего документа об изменении стоимости ТРУИмП, а в другом - лишь об уведомлении покупателя о таком изменении? При решении этого вопроса продавец должен исходить из условий заключенного договора. Например, если договором предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий продавец предоставляет скидку, уведомляя о ней покупателя, очевидно, что двустороннее соглашение не требуется. И наоборот, в ситуациях, когда речь идет об увеличении цены, без документа, подписанного обеими сторонами сделки, не обойтись.

Рекомендуемая форма

Приведенная в Письме N ЕД-4-3/15927@ форма корректировочного счета-фактуры действительно является рекомендуемой (как, впрочем, и порядок его заполнения). Дело в том, что ввести письмом документы, обязательные к применению, ФНС не вправе. Утверждение в установленном порядке документа, заменяющего применяемые в настоящее время Правила ведения книг покупок и книг продаж*(3), пока откладывается. Между тем обязанность оформления корректировочных счетов-фактур уже установлена. В качестве выхода из сложившейся противоречивой ситуации главное налоговое ведомство страны своим письмом:

- довело до налоговых органов разъяснения о применении корректировочных счетов-фактур;

- предложило использовать содержащиеся в приложениях к письму бланк и порядок его заполнения;

- потребовало в незамедлительном порядке довести до налогоплательщиков содержание этого письма.

По мнению автора, организациям, конечно, не следует "изобретать велосипед", самостоятельно разрабатывая форму такого счета-фактуры. Есть основания полагать, что именно рекомендуемая ФНС форма и будет в конечном счете утверждена в качестве обязательной. Не изменится, скорее всего, и предложенный ФНС порядок заполнения строк и граф. Вместе с тем ситуация, когда и бланк, и порядок являются лишь рекомендуемыми, дает налогоплательщикам, допустившим нарушения в оформлении нового документа, дополнительный козырь при отстаивании своих прав в споре с налоговыми органами (что называется, нет обязанности - нет ошибки). Но это, конечно, не призыв заполнять документ по своему усмотрению. Наоборот, поскольку приведенные ФНС рекомендации в ближайшее время станут обязательными, необходимо тщательно изучить правила составления новой формы счета-фактуры и его регистрации в книгах покупок и книгах продаж.

Чем корректировочный счет-фактура отличается от обычного?

Во-первых, своим названием: "Корректировочный счет-фактура N __ от "__" к счету-фактуре N __от "__".

Во-вторых, в нем меньше строк: не приводится информация о грузоотправителе и грузополучателе.

В-третьих, граф в корректировочном счете-фактуре значительно больше, поскольку сведения о количестве, цене, стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС приводятся как до изменения (указываются данные первоначально составленного счета-фактуры), так и после. Кроме того, в отношении сведений о стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС отдельно приводятся разницы, образовавшиеся в результате корректировки (к уменьшению или увеличению по сравнению с представленными в обычным счете-фактуре, составленном на реализацию). Таким образом, для отражения количества предназначено две графы: 3 и 3а, цены - тоже две: 4 и 4а, стоимости без НДС - четыре: 5, 5а, 5б и 5в, акциза - тоже четыре: 6, 6а, 6б и 6в, суммы НДС - еще четыре: 8, 8а, 8б и 8в, и последние четыре графы - 9, 9а, 9б и 9в - отведены для сведений, касающихся стоимости с учетом НДС.

К сведению. В случае изменения стоимости отгруженных ТРУИмП в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после ее изменения, указывается с отрицательным знаком (пп. 13 п. 5.2 ст. 168 НК РФ).

Рекомендации

...для продавца

Если первоначальная цена сделки уменьшена, продавец на основании выписанного корректировочного счета-фактуры может принять к вычету разницу между величиной налога до и после корректировки (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Для этого корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок. Делается это следующим образом. Данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся:

- из графы 9б в графу 7 книги покупок;

- из графы 5б в графу 8а (9а) книги покупок;

- из графы 8б в графу 8б (9б) книги покупок.

При этом в графе 2 книги покупок указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры.

В случае увеличения первоначальной цены сделки продавец должен начислить к уплате в бюджет дополнительную сумму налога. Причем такое доначисление производится не в периоде корректировки, а в том квартале, когда была отражена реализация ТРУИмП (п. 13 ст. 171 НК РФ). Соответственно, и корректировочный счет-фактура в этом случае регистрируется в книге продаж того налогового периода, в котором произведена отгрузка (выполнение, оказание, передача). Причем если корректировка осуществляется в другом налоговом периоде (не в квартале отгрузки), возникает обязанность составления дополнительного листа книги продаж.

Обратите внимание! В случае увеличения первоначальной цены сделки продавец обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС.

В графе 1 книги продаж (дополнительного листа книги продаж) указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры. Другие графы книги продаж (дополнительного листа книги продаж) заполняются следующим образом. Данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" из графы 9в корректировочного счета-фактуры переносятся в графу 4 книги продаж; из графы 5в - в графу 5а (6а) книги продаж; из графы 8в - в графу 5б (6б) книги продаж (дополнительного листа книги продаж).

... и покупателя

Если первоначальная цена сделки уменьшена, покупатель обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС в сумме, представляющей собой разницу между величиной налога до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление производится в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- день получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных ТРУИмП;

- день получения покупателем выставленного продавцом корректировочного счета-фактуры.

Один из указанных документов (тот, который поступил раньше) покупатель должен зарегистрировать в книге продаж. При этом в графе 1 книги продаж указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение стоимости ТРУИмП. Если документы получены покупателем одновременно, целесообразно регистрировать в книге продаж счет-фактуру. В этом случае данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" из графы 9б переносятся в графу 4, из графы 5б - в графу 5а (6а), из графы 8б - в графу 5б (6б) книги продаж.

В случае увеличения первоначальной цены сделки покупатель вправе принять к вычету дополнительно предъявленную сумму НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание! Право на вычет разницы по НДС возникает после получения корректировочного счета-фактуры при наличии договора (соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя) на изменение стоимости ТРУИмП, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок в следующем порядке. Данные строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся:

- из графы 9в в графу 7 книги покупок;

- из графы 5в в графу 8а (9а) книги покупок;

- из графы 8в в графу 8б (9б) книги покупок.

На практике вопросы неизбежны

Обобщая вышеизложенное, рассмотрим одну из возможных ситуаций.

Пример

В октябре 2011 г. поставщик отгрузил покупателю 300 мешков цемента М400 Д20 (фасовка по 50 кг) по цене 160,48 руб. за мешок (в том числе НДС - 24,4 руб.) на общую сумму 48 144 руб. (в том числе НДС - 7 344 руб.), выставил счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

На основании полученного от продавца счета-фактуры покупатель принял к вычету НДС в размере 7 344 руб. в IV квартале 2011 г.

В январе 2012 г. продавец предоставил покупателю ретроскидку, уменьшив цену данной партии цемента до 149,86 руб. за мешок (в том числе НДС - 22,86 руб.). Согласно выставленному в этом же месяце корректировочному счету-фактуре НДС после изменения цены составил 6 858 руб., разница между измененным и первоначальным НДС - 486 руб. (7 344 - 6 858).

Уведомление о ретроскидке и корректировочный счет-фактура получены покупателем в январе 2012 г.

В январе 2012 года продавец должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок и принять к вычету налог в размере 486 руб. (Пример заполнения корректировочного счета-фактуры см. на стр. 24)

Приложение N 1

к письму Федеральной налоговой службы

от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927@

   КОРРЕКТИРОВОЧНЫЙ СЧЕТ-ФАКТУРА N    1         от  "11.01.2012"      (1)

                                 ----------            ------------

   к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N  876  от "15.10.2011"                          (1.1)

                    -----      ----------

   Продавец     000 "Продавец"                                        (2)

             ------------------------------------------------------------

   Адрес       112111, г. Москва, ул. Весенняя, д. 2 стр. 1          (2а)

          ---------------------------------------------------------------

   ИНН/КПП продавца  7719350412/771901001                            (2б)

                   ------------------------------------------------------

   Покупатель        ОАО "Покупатель"                                 (3)

              -----------------------------------------------------------

   Адрес      126135, г. Москва, ул. Народная, д. 14, стр. 1         (3a)

        -----------------------------------------------------------------

   ИНН/КПП покупателя    7716410365/771601001                        (3б)

                      ---------------------------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

Разница

до изменения

после изменения

разница

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

1

2

3

3а

4

4а

5

5а

5б

5в

6

6а

6б

6в

7

8

8а

8б

8в

9

9а

9б

9в

Цемент М400 Д20 (фасовка по 50 кг.)

шт.

300

300

136

127

40 800

38 100

-2 700

-

-

-

-

-

18

7 344

6 858

-486

-

48 144

44 958

-3 186

-

Итого по корректировочному счету-фактуре

Х

Х

-2 700

Х

Х

Х

-486

-

Х

Х

-3 186

-

Руководитель организации     Петров      Петров О.А.     Главный бухгалтер    Ветрова       Ветрова С.И.

                        --------------   -----------                        ------------  --------------

                            (подпись)     (Ф.И.О.)                          (подпись)       (Ф.И.О.)

Индивидуальный предприниматель

                               -----------------     -----------------------------------------------------

                               (подпись)  (Ф.И.О.)  (реквизиты свидетельства о государственной регистрации

                                                                 индивидуального предпринимателя)

В этом же месяце покупатель обязан восстановить указанную сумму налога и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж.

Далее рассмотрим ситуацию, когда в первоначально составленном счете-фактуре отражена не одна позиция (наименование) ТРУИмП, а несколько. Если изменяется стоимость всех ТРУИмП, корректировочный счет-фактура заполняется в общем порядке (в нем перечисляются все позиции, указанные в первоначально выписанном счете-фактуре, и проставляются итоговые данные по соответствующим графам). Как правильно оформить корректировочный счет-фактуру в случае изменения стоимости одной или нескольких (но не всех) позиций ТРУИмП? Очевидно, возможны два варианта:

- указать в корректировочном счете-фактуре только те позиции, стоимость которых изменена;

- скопировать в корректировочный счет-фактуру все позиции, перечисленные в первоначальном счете-фактуре, изменив при этом необходимые сведения.

Однозначного ответа на поставленный вопрос не дает ни гл. 21 НК РФ, ни Письмо N ЕД-4-3/15927@. Поэтому, по мнению автора, не будет ошибкой применение любого из указанных способов составления корректировочного счета-фактуры, хотя, на наш взгляд, предпочтительнее первый вариант. В любом случае, пока порядок применения корректировочных счетов-фактур не установлен (ФНС дала лишь рекомендации), у налогоплательщиков имеются неплохие шансы отстоять право на вычет разниц по сумме НДС (полагаем, в случае доначисления (восстановления) скорректированных сумм налога инспекторы к оформлению счетов-фактур придираться не будут).

А.И. Серова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью "Корректируйте, используя новые нормы главы 21 НК РФ", N 18, 2011.

*(2) Во избежание многочисленных повторов в дальнейшем для обозначения товаров, работ, услуг и имущественных прав будет использоваться сокращение ТРУИмП.

*(3) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.