Импорт товара из Республики Беларусь (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.)

Импорт товара из Республики Беларусь

При импорте товара из Республики Беларусь на территорию РФ у российского покупателя возникают обязанности по исчислению и уплате НДС, а также представлению декларации по косвенным налогам вместе с пакетом документов. Уплаченный НДС покупатель вправе принять к вычету, но при соблюдении определенных условий. Порядок налогообложения операций "импортным" НДС рассмотрен в предлагаемой статье.

Плательщики "импортного" НДС

Из пункта 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов*(1) следует, что плательщиком "импортного" НДС является собственник товара, которым признается лицо, обладающее правом собственности на товар или переход к которому права собственности на товар предусмотрен договором (контрактом).

Согласно названной статье при ввозе товаров из Республики Беларусь на территорию РФ российский налогоплательщик должен уплачивать НДС в случаях, если:

- товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и белорусским поставщиком (п. 1.1);

- товары приобретаются на основании договора (контракта) между ним и казахским поставщиком (п. 1.2);

- товары реализуются ему казахским поставщиком на основании договора (контракта) комиссии, поручения или агентского договора (контракта) (п. 1.3);

- он приобретает товары у белорусского поставщика, ранее импортированные на территорию РФ белорусским либо казахским поставщиком, а НДС по эти товарам уплачен не был (п. 1.4);

- товары приобретаются на основании договора (контракта), заключенного между ним и налогоплательщиком государства, не являющегося членом таможенного союза, а импортируются с территории Республики Беларусь (п. 1.5).

Исходя из данных положений можно сделать следующий вывод. При импорте товаров из Республики Беларусь плательщиком НДС признается российский импортер независимо от того, является ли поставщик белорусской организацией либо организацией иного государства. Данный вывод подтверждают и разъяснения Минфина, согласно которым общеустановленный порядок налогообложения "импортным" НДС применяется независимо от государства происхождения импортируемого из Республики Беларусь товара (Письмо от 08.09.2010 N 03-07-08/260).

Поскольку Соглашение о принципах взимания косвенных налогов*(2), Протокол о порядке взимания косвенных налогов, а также иные международные соглашения не предусматривают для импортеров освобождения от уплаты НДС, российские организации - импортеры товара из Республики Беларусь уплачивают НДС, даже если они:

- применяют специальный режим налогообложения (уплачивают ЕНВД, ЕСХН, применяют УСНО) (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии п. 3 ст. 145 НК РФ.

Ставка "импортного" НДС

В соответствии с п. 5 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов российская организация, импортируя товар с территории Республики Беларусь, уплачивает НДС по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом, - 10% (п. 5 ст. 164 НК РФ) или 18% (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Товары, облагаемые по ставке 10%, определяются в соответствии с:

- перечнями кодов видов продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров при их ввозе на таможенную территорию РФ*(3);

- перечнем видов периодических печатных изданий и книжной продукции*(4).

Товары, не поименованные в данных перечнях, импортируемые с территории Республики Беларусь, облагаются НДС по ставке 18%.

Импортируемый товар не подлежит налогообложению, если он указан в ст. 150 НК РФ либо ст. 26.1 Федерального закона N 118-ФЗ*(5) (ст. 3 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов).

Налоговая база

Налоговая база по "импортному" НДС определяется на дату принятия к учету российской организацией импортированных товаров (п. 2 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

Товары могут быть импортированы для последующей перепродажи, использования в качестве материалов, объектов основных средств. Если товары приобретены для дальнейшей перепродажи, налоговая база будет определяться на дату их отражения на счете 41 "Товары". В случае приобретения актива, который впоследствии будет признан объектом основных средств, налоговая база будет определяться на дату отражения затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо 07 "Оборудование к установке".

Налоговая база определяется исходя из стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п. 2 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

При этом стоимостью приобретенных товаров, в том числе являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) об их изготовлении, является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).

Поскольку соглашения таможенного союза и российское законодательство не содержат понятий "цена сделки", "стоимость приобретенных товаров", считаем необходимым пояснить некоторые нюансы формирования налоговой базы.

Расходы на транспортировку. У контролирующих органов нет единого мнения по данному вопросу.

Минфин считает, что расходы на транспортировку товаров, ввозимых на территорию РФ с территории Республики Беларусь, в налоговую базу по НДС не включаются (Письмо от 14.04.2011 N 03-07-14/33).

Иная точка зрения отражена в Письме УФНС по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/103084@: стоимость услуг по транспортировке товаров включается в налоговую базу только в том случае, если она учитывается в цене сделки по условиям договора поставки.

По нашему мнению, подход столичных налоговиков более корректен и соответствует действующему порядку формирования налоговой базы.

Для обоснования своего вывода обратимся к правилам определения налоговой базы, применявшимся до 01.07.2010. Согласно прежнему Порядку *(6) для целей уплаты НДС налоговая база определялась как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на их транспортировку и доставку, и подлежащие уплате акцизы. Стоимостью приобретенных товаров являлась цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Иными словами, затраты на транспортировку и доставку были прямо предусмотрены прежним порядком. Хотя в действующей норме этого уточнения нет, смысл ее, по существу, не изменился. То есть и сейчас налоговая база определяется как стоимость товаров исходя из цены сделки. А если согласно условиям договора в стоимость товаров включены расходы на их транспортировку и доставку, то на основании положений п. 2 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов в налоговой базе следует учесть расходы на транспортировку и доставку товаров.

Таким образом, российскому импортеру, прежде чем руководствоваться выгодными для налогоплательщиков разъяснениями Минфина и не включать подобные расходы в налоговую базу, имеет смысл проанализировать налоговые риски, наличие неоднозначных разъяснений контролирующих органов, а также возможность изменения в дальнейшем официальной позиции финансистов.

Выплата продавцом финансовой премии. Под ней понимается вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю за выполнение какого-либо оговоренного в договоре условия (например, внесение стопроцентной предоплаты, определенный объем закупок, приобретение определенного ассортимента товаров).

Чиновники Минфина (Письмо от 01.04.2011 N 03-07-13/01-10) считают, что облагаемая база по НДС при поставке товаров российскому покупателю белорусским продавцом может быть уменьшена на сумму финансовой премии, если ее предоставление (и соответствующий размер) предусмотрены условиями договора (контракта).

Отметим, что выплата финансовой премии может сопровождаться (или не сопровождаться) изменением цены товара. Так как финансисты в письме не делают уточнений, можно предположить, что их разъяснения относятся к обоим способам ее предоставления.

Уплата НДС

НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет данных товаров (п. 7 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

Примечание. Налоговым периодом для "импортного" НДС является месяц.

Если у российского импортера имеется переплата по НДС, которая возникла при импорте товаров из Республики Беларусь либо Республики Казахстан, а также при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, эта переплата может быть зачтена в счет "импортного" НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров с территории Республики Беларусь. Решение о зачете НДС принимается налоговым органом по месту учета импортера (пп. 2 п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

Заполняем декларацию

Согласно п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов импортер обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по косвенным налогам*(7) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Декларация представляется импортером независимо от того, освобожден ли он от исполнения обязанностей плательщика НДС или освобожден ли ввоз товара на территорию РФ от обложения НДС. Плательщик "импортного" НДС заполняет в данной декларации титульный лист и разд. 1 "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в отношении товаров, импортированных на территорию РФ с территории государств - членов Таможенного союза".

Если товар ввезен на территорию РФ в одном месяце, а вследствие особого порядка перехода права собственности (например, право собственности в соответствии с договором перешло после доставки товара на склад покупателя) принят покупателем к бухгалтерскому учету в следующем месяце, декларация представляется за тот месяц, в котором товар был принят к учету. Это следует из порядка заполнения декларации по косвенным налогам.

Обратите внимание! В случае возврата ввезенных товаров по причине их ненадлежащих качества и (или) комплектации уточненные декларации по косвенным налогам представляются, если возврат товаров был осуществлен по истечении месяца, в котором они были приняты на учет (п. 9 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов).

Если импортер обнаружит в декларации по косвенным налогам факты неотражения, неполноты отражения данных, а также ошибки, которые:

- не привели к занижению суммы налога - уточненную декларацию можно не представлять;

- привели к занижению суммы налога - представление уточненной декларации является обязанностью импортера.

В последнем случае применяются правила, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ. Так, если уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Комплект документов

Одновременно с декларацией импортер представляет в налоговый орган следующие документы:

1) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов*(8);

2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС по импортированным товарам;

3) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товара на территорию РФ. Данные документы не представляются для тех видов товаров, при перемещении которых оформление таких документов не предусмотрено законодательством РФ;

4) счета-фактуры белорусского поставщика;

5) договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию РФ;

6) информационное сообщение, представляемое импортеру белорусским поставщиком в случаях, когда товары были отгружены с территории одного государства, а контракт был заключен с организацией другого государства (пп. 6 п. 8 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов);

7) договоры (контракты) комиссии, поручения или агентский договор (контракт), если были заключены посреднические договоры.

Документы, указанные в п. 2-7, могут быть представлены в виде заверенных копий.

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

Заявление о ввозе товаров представляется импортером в налоговый орган на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Этот документ составляется на каждую операцию по ввозу товаров.

В правилах заполнения заявления указано следующее: один экземпляр остается в налоговом органе, три экземпляра возвращаются налогоплательщику с отметкой налогового органа, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (освобождение от обложения НДС или иной порядок уплаты в отношении товаров). Два из них направляются белорусскому поставщику.

Рассмотрим особенности заполнения графы 2 "Наименование товара" разд. 1 заявления. В порядке заполнения заявления говорится, что в этой графе указывается наименование товара на основании счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов. В случае необходимости отражения большого количества товаров допускается вместо перечня наименований конкретных товаров указывать общий вид товаров (например, мебель вместо письменных столов, кроватей, кресел) в одной строке заявления и отражать по соответствующим графам этой строки сведения по всем товарам, отнесенным к указанному виду товаров.

В порядке заполнения заявления подчеркнуто также, что, если транспортный (товаросопроводительный) документ, подтверждающий перемещение товаров из Республики Беларусь на территорию РФ, имеет итоговую строку, можно перенести в одну строку заявления сведения итоговой строки транспортного (товаросопроводительного) документа с указанием общего наименования аналогичных ввозимых товаров. Если транспортный (товаросопроводительный) документ, в котором отражено несколько аналогичных товаров, не имеет итоговой строки, показатели, отраженные в каждой из строк транспортного (товаросопроводительного) документа, переносятся в заявление.

Отметки налогового органа

В части проставления налоговым органом отметок в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российским импортерам следует руководствоваться положениями Порядка проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов*(9). Такие рекомендации, в частности, приведены в Письме ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@. Новый порядок, о котором упоминается в данном письме, до настоящего времени не принят.

При этом несовпадение дат представления налоговой декларации и пакета документов (например, декларация по косвенным налогам была представлена в электронном виде раньше, чем заявление на бумажном носителе), по мнению столичных налоговиков, не может являться основанием для отказа в проставлении отметки на заявлении при условии соблюдения порядка и сроков их представления (Письмо от 02.11.2010 N 16-15/114926).

Ответственность

За неуплату в установленный срок (или неполную уплату) "импортного" НДС, непредставление (или несвоевременное представление) импортером декларации по косвенным налогам предусмотрена ответственность (п. 9 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). В таких случаях налоговый орган взыскивает НДС и пени. Кроме этого, он может применить штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 и 122 НК РФ.

Вычет НДС

Из пункта 11 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов следует, что суммы НДС, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию РФ из Республики Беларусь, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Напомним, по общему правилу (ст. 171 и 172 НК РФ) налогоплательщики имеют право принять к вычету сумму НДС при соблюдении следующих условий:

- товары приняты на учет;

- имеются в наличии документы, подтверждающие уплату НДС;

- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (для перепродажи).

Принять к вычету "импортный" НДС согласно п. 1 ст. 171 НК РФ вправе только плательщики НДС (Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-13/1-03). Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (ЕНВД, ЕСХН, УСНО), учитывают этот налог в стоимости товара по правилам, установленным п. 2 ст. 170 НК РФ.

В ситуации, когда НДС при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь уплачен белорусским поставщиком, российский импортер принять его к вычету не вправе. К такому выводу пришли чиновники в Письме от 30.06.2010 N 03-07-08/193.

Примечание. Наличие задолженности перед поставщиком по оплате товара не влияет на право покупателя принять к вычету "импортный" НДС.

Между тем п. 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(10) предусматривает еще одно условие (не упоминаемое в Налоговом кодексе) для принятия к вычету "импортного" НДС, а именно - заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС.

В соответствии с правилами заполнения данного заявления налоговый орган возвращает его импортеру в течение 10 рабочих дней со дня поступления (см. п. 2 Письма ФНС России N ШС-37-2/9030@).

Минфин в Письме от 17.08.2011 N 03-07-13/01-36 настаивает на том, что право на вычет "импортного" НДС подтверждают не только документы, свидетельствующие о фактической уплате налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, свидетельствующее об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В связи с этим право на вычет соответствующих сумм налога возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров. Схожее мнение финансисты высказали в Письме от 20.01.2011 N 03-07-13/1-03.

Иными словами, в ситуации, когда заявление с отметкой налогового органа подано российским импортером в одном квартале, а возвращено ему в другом, право на вычет "импортного" НДС, по мнению финансистов, возникнет у него только в периоде получения данного заявления.

Суды не одобряют подход контролирующих органов. Так, ФАС МО в Постановлении от 25.07.2011 N КА-А41/7408-11 посчитал правомерными действия налогоплательщика, принявшего в I квартале 2010 года к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров из Республики Беларусь на территорию РФ, несмотря на то что отметки налогового органа на заявлениях были проставлены 01.04.2010.

Судьи исходили из того, что в I квартале 2010 года организацией был представлен необходимый пакет документов, поставлен на учет товар и уплачен ввозной НДС. При этом ФАС МО подчеркнул следующий момент: ни международные соглашения о порядке взимания косвенных налогов, ни положения гл. 21 НК РФ не связывают право налогоплательщика на заявленные налоговые вычеты с отметкой, проставляемой на этом документе в особом порядке. Из порядка проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов не следует, что после проверки налоговым органом указанного заявления и проставления на нем соответствующей отметки у налогоплательщика возникает право заявить налоговые вычеты (см. также Постановление ФАС МО от 25.01.2007, 29.01.2007 N КА-А41/13794-06).

Таким образом, российский импортер, принимая решение о том, в каком налоговом периоде предъявлять к вычету "импортный" НДС, должен учитывать риски возникновения споров с налоговиками и вероятность того, что свою точку зрения придется отстаивать в суде.

Предъявленный к вычету "импортный" НДС организация отражает в декларации по НДС*(11). При этом в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей вычету..." заполняется строка 190 "Сумма налога, уплаченная налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь". Эта сумма переносится в строку 170 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежащая вычету, всего".

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе".

*(2) Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

*(3) Утверждены постановлениями Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 и от 31.12.2004 N 908.

*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

*(5) Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Перечень, предусмотренный ст. 26.1, следует принимать во внимание лишь до 01.01.2012.

*(6) Пункт 2 разд. 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, приложенного к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

*(7) Форма декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств - членов таможенного союза, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

*(8) Форма и правила заполнения заявления утверждены Протоколом от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

*(9) Утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н "О проставлении налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов".

*(10) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(11) Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.