Новый порядок определения цен для целей налогообложения (Р. Авалян, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г.)

Новый порядок определения цен для целей налогообложения

В конце июля Президент РФ подписал Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения". Этот закон ввел новые правила, по которым налоговые инспекторы будут определять рыночные цены сделок для целей налогообложения. Разберемся, что нужно учесть компаниям, совершающим бартерные сделки, внешнеторговые операции, сделки со взаимозависимыми лицами, цены по которым не соответствуют рыночным.

Новый порядок определения рыночных цен вступает в силу с 01.01.2012. Главное новшество этого документа - дополнение части первой НК РФ новым разделом V.1. Называется он так: "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

В связи со вступлением нового закона в силу ст. 20 и 40 НК РФ с 01.01.2012 будут применяться только к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны до этой даты. Но обо всем по порядку.

Взаимозависимость

С 01.01.2012 в НК РФ будет введено понятие "контролируемая сделка". Таковыми, как и сейчас, будут соглашения между взаимозависимыми компаниями. Какие лица будут признаваться взаимозависимыми, сказано в ст. 105.1 НК РФ.

Фрагмент документа. Пункт 1 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ

Из приведенного определения трудно понять, кого же можно считать взаимозависимыми лицами. Более конкретно это понятие расшифровано в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Кого будут контролировать

Налоговые органы будут контролировать цены:

- сделок между взаимозависимыми лицами (п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

- сделок, приравненных к договорам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ отдельно выделены сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (жительства) либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия. Цены соглашений между этими лицами будут контролироваться при наличии хотя бы одного из пяти обстоятельств, которые перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

К сведению. Цены, применяемые в сделках между невзаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые по таким соглашениям, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Как будут контролировать

По требованию инспекции налогоплательщик будет обязан представить документацию относительно конкретной контролируемой сделки (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Более того, о совершенных контролируемых сделках придется уведомлять налоговые органы (ст. 105.16 НК РФ). Форму уведомления должна утвердить ФНС России. Ее нужно будет представить в свою налоговую инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

К сведению. Уведомлять налоговую инспекцию о контролируемых сделках следует в случае, когда сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом превышает (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"):

- в 2012 г. - 100 млн. руб.;

- в 2013 г. - 80 млн. руб.

В уведомлении нужно будет указать (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):

1) календарный год, за который представляются сведения;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование и ИНН компании;

- фамилия, имя, отчество и ИНН предпринимателя;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося предпринимателем;

4) сумму полученных доходов и (или) произведенных расходов по контролируемым сделкам (с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию).

После получения уведомления инспекция начнет проверку содержащейся в нем информации. Для этого она может провести экспертизу или привлечь специалиста (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Кроме того, в ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию), касающиеся контролируемых сделок у их участников. Такое право им предоставляет п. 7 ст. 105.17 НК РФ.

К сведению. Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (абзац третий п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Верно обратное утверждение: проведение проверки в отношении контролируемой сделки не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).

Документы для проверки

Компания, отправившая уведомление, по требованию налогового органа обязана представить документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок). Под документацией в данном случае понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если форма документа не установлена) и содержащий (п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

- сведения о деятельности компании, совершившей контролируемую сделку;

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка;

- описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии);

- условия и сроки платежей;

- прочую информацию о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа);

- информацию об используемых активах, связанных с контролируемой сделкой;

- данные о принимаемых экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

В случае использования налогоплательщиком методов определения цен для целей налогообложения информации потребуется еще больше.

К сведению. Указанная документация может быть истребована у налогоплательщика не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

Процедура проверки

Процедура проверки описана в ст. 105.17 НК РФ. Решение о ее проведении принимает руководитель инспекции или его заместитель. О нем налоговики должны известить компанию в течение трех дней со дня принятия такого решения (п. 3 ст. 105.17 НК РФ). Проверка проводится в срок, не превышающий шести месяцев. В исключительных случаях руководитель инспекции или его заместитель могут продлить этот срок до 12 месяцев. Копия решения о продлении направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В последний день проверки инспектор обязан составить справку и зафиксировать в ней предмет и сроки проверки. Справка вручается проверяемому лицу (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, то проверяющие должны составить акт. На это им отведено два месяца со дня составления справки. Форму акта должна будет утвердить ФНС России.

Акт проверки должен быть вручен проверяемому лицу (его представителю) под личную подпись или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. И если сроки вручения справки не оговорены, то акт должен быть предоставлен компании в течение пяти дней с даты его составления.

Разумеется, многие компании с выводами проверяющих не согласятся и захотят поспорить с ними. Пункт 13 ст. 105.17 НК РФ предоставляет налогоплательщикам такую возможность. В течение 20 дней со дня получения акта они могут представить в налоговую письменные возражения акту в целом или по его отдельным положениям. К возражению желательно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность доводов компании.

Рассмотрение возражений и принятие решения по акту (привлечение компании к ответственности или отказ от такого привлечения) происходят в обычном порядке. Эта процедура ничем не отличается от вынесения решения по материалам обычной налоговой проверки.

Новая редакция НК РФ не содержит статей об ответственности за непредставление сведений о крупных сделках. Но это вовсе не означает, что бездействие окажется безнаказанным. В данной ситуации вполне применимы положения ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" или ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" НК РФ.

Кого контролировать не будут

Законодатель отдельно выделил соглашения, которые не будут контролируемыми ни при каких условиях (п. 4 ст. 105.14). Здесь всего две позиции.

Во-первых, чтобы сделка не была контролируемой, ее стороны должны:

- быть зарегистрированными в одном субъекте РФ;

- не иметь обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за ее пределами;

- не уплачивать налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

- не иметь убытков (включая убытки будущих периодов), которые учитываются при исчислении налога на прибыль.

Кроме этого, должны отсутствовать обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Причем все перечисленные требования должны выполняться одновременно.

Во-вторых, не будут контролироваться сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.

К сожалению, НК РФ не разъясняет, что же такое "консолидированная группа налогоплательщиков". Однако на рассмотрении Госдумы находится проект Федерального закона N 392729-5 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков". В соответствии с этим документом консолидированная группа - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты этого налога с учетом совокупного результата их хозяйственной деятельности.

Отметим, что законопроект был внесен в нижнюю палату еще в июне 2010 года и, похоже, прочно увяз в ее недрах. Другие же документы определения консолидированной группы налогоплательщиков не содержат.

А что же с ценами?

Налоговые органы будут проверять цены по контролируемым сделкам. И если они обнаружат, что коммерческие или финансовые условия отличаются от тех, на которых сделки заключаются с другими контрагентами, то недополученные таким образом доходы они учтут при налогообложении.

Пример

ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" являются взаимозависимыми лицами: доля их участия друг в друге составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Обе компании являются плательщиками налога на прибыль.

ЗАО "Актив" производит стальные кружки и реализует их контрагентам в соответствии с прайсом по цене 100 руб./шт.

В то же время "Актив" реализовал ООО "Пассив" партию кружек: 100 шт. по 50 руб./шт. Фактический доход от реализации этой партии составил 5000 руб.

Но поскольку компании являются взаимозависимыми, налоговую базу по налогу на прибыль необходимо исчислять из обычной цены. Заплатить налог придется не с 5000 руб., а с 10 000 руб. (100 шт. х 100 руб.).

Но и это еще не все. Налоговая инспекция может "досчитать" по контролируемой сделке не только налог на прибыль, но и (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

- НДФЛ (если сторона сделки - "физик" или предприниматель);

- НДПИ (если компания продает полезные ископаемые);

- НДС (даже если компания (предприниматель) не платит НДС или освобождена от обязанностей плательщика этого налога).

Причем если раньше налоги могли доначислить, только когда цена сделки отклонялась более чем на 20% от рыночной, то теперь такой показатель исключен. Поэтому ничто не мешает налоговому инспектору придраться к отклонению даже в 1 рубль.

Для того чтобы определить, соответствуют ли цены сделок рыночным, налоговая инспекция может использовать:

- метод сопоставимых рыночных цен;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод;

- метод сопоставимой рентабельности;

- метод распределения прибыли.

При этом первый из перечисленных способов - основной (за исключением случая, когда приоритетным является второй метод, о котором будет сказано ниже). Это значит, что инспекторы могут применить остальные только в случае, когда способ сопоставимых цен применить нельзя или на его основе невозможно сделать достоверный вывод о соответствии цен сделки рыночным. Такая ситуация возможна, например, когда товар уникален и сопоставить его цену ни с чем не получится.

Метод сопоставимых рыночных цен

Данный способ используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги). При этом сопоставимыми можно считать не только сделки на свободном рынке, но и соглашения между проверяемой компанией с невзаимозависимым лицом.

К сведению. Если общедоступная информация о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) отсутствует, то метод сопоставимых рыночных цен не используется (п. 4 ст. 105.7 НК РФ).

В основе рассматриваемого метода определения соответствия цены товаров (работ, услуг) рыночной цене лежит сопоставление цены, примененной в сделке, с интервалом рыночных цен (п. 1 ст. 105.9 НК РФ). Последний определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки. Таким образом, цена сделки считается рыночной, если находится в пределах интервала рыночных цен (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

Пример

ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" являются взаимозависимыми лицами: доля их участия друг в друге составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Обе компании - плательщики налога на прибыль.

ЗАО "Актив" производит стальные кружки и реализует их только одному покупателю - ООО "Пассив" по цене 100 руб./шт. За год было реализовано 1000 кружек на общую сумму 100 000 руб. (1000 шт. х 100 руб.). ЗАО "Актив" уплатило в бюджет налог на прибыль в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%). Для упрощения примера обложение операции НДС не рассматривается.

Налоговая инспекция проверила соответствие цен по сделкам между этими компаниями рыночным ценам. Поскольку с другими контрагентами ЗАО "Актив" аналогичных сделок не совершало, инспекторы изучили данные о ценах на идентичные кружки у других производителей и установили, что у них цена колеблется от 200 до 250 руб./шт.

По итогам проверки ЗАО "Актив" был доначислен налог на прибыль в сумме 20 000 руб. (исходя из стоимости 1 кружки в 200 руб.), и начислены пени. Также компания была оштрафована по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на 8000 руб. (40% от неуплаченной суммы).

Метод цены последующей реализации

По этому методу рыночная цена товара определяется на основании сопоставления валовой рентабельности, полученной при последующей перепродаже товара с рыночным интервалом валовой рентабельности (п. 1 ст. 105.10 НК РФ).

Первый из сопоставляемых показателей - полученную валовую рентабельность - налоговики определят, разделив валовую прибыль по сделке на выручку от продаж (без учета акцизов и НДС).

Второй - рыночный интервал валовой рентабельности - они вычислят, проанализировав рентабельность сопоставимых сделок (в том числе совершенных самим проверяемым). При этом сделки должны быть совершены лицами, не являющимися взаимозависимыми. Также рыночный интервал рентабельности проверяющие могут рассчитать на основе данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

В итоге если валовая рентабельность по проверяемой сделке "не впишется" в рассчитанный интервал, инспекторы доначислят налоги.

Способ цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами в ситуации, когда товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки. Чтобы инспекторы использовали этот метод в качестве приоритетного, должно выполняться еще одно условие: лицо, осуществляющее перепродажу, не должно владеть нематериальными активами, которые могут существенно повлиять на уровень валовой рентабельности. При этом какие именно активы могут повлиять на уровень рентабельности и каким образом это может произойти, законодатели не уточнили.

Налоговики также используют этот метод в первую очередь, если при перепродаже будет происходить (п. 2 ст. 105.10 НК РФ):

- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);

- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Затратный метод

Если предыдущий метод основан на общей валовой рентабельности, то здесь используется валовая рентабельность затрат.

Для того чтобы определить, соответствуют ли цены рыночным, проверяющие будут сравнивать валовую рентабельность затрат по сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.11 НК РФ). Рыночный интервал определяется тем же способом, что и в предыдущем методе: исходя из рентабельности затрат сопоставимых сделок. Соответственно, если валовая рентабельность затрат по проверяемой сделке выйдет за пределы рассчитанного рыночного интервала, то доначислений не избежать.

К сведению. Валовая рентабельность затрат - это результат деления валовой прибыли на себестоимость проданных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 105.8 НК РФ).

Затратный метод может применяться, в частности, в следующих случаях (п. 2 ст. 105.11 НК РФ):

- при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом. Исключение составляют случаи, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца;

- при оказании услуг по управлению деньгами, включая торговые операции на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;

- при оказании услуг по исполнению функций руководителя организации;

- при продаже сырья или полуфабрикатов взаимозависимому лицу;

- при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Метод сопоставимой рентабельности

При этом методе контроля цен налоговые инспекторы будут сопоставлять операционную рентабельность в анализируемом соглашении с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.12 НК РФ).

Данный метод налоговики будут использовать, если не смогут применить ни один из двух предыдущих методов - ни цены последующей реализации, ни затратный. Такая ситуация может возникнуть, например, если информация, на основании которой можно сделать вывод о схожести коммерческих (финансовых) условий сопоставляемых сделок, отсутствует или ее недостаточно.

В этом случае проверяющие будут использовать следующие показатели операционной рентабельности (п. 1 ст. 105.8, п. 3 ст. 105.12 НК РФ):

- рентабельность продаж - отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС;

- рентабельность затрат - отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей;

- рентабельность коммерческих и управленческих расходов - отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);

- рентабельность активов - отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов, которые были использованы в анализируемой сделке.

Также инспекторы смогут применить любой другой показатель рентабельности. Главное, чтобы он отражал связь между экономическими условиями сделки и уровнем вознаграждения по ней.

Метод распределения прибыли

Он заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли с распределением прибыли в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Иными словами, проверяющие сравнят, как фактически распределился "навар" между участниками анализируемой сделки и как то же самое происходило в аналогичных соглашениях.

При этом если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению, ведут бухучет на основе различных правил, то для применения этого метода отчетность должна быть приведена к единым "меркам".

Метод распределения прибыли может использоваться в следующих случаях:

- если есть существенная взаимосвязь деятельности сторон сделки, но при этом невозможно воспользоваться ни одним из предыдущих методов контроля цен;

- при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Налоговая ответственность, связанная с контролем цен

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" вводит с 01.01.2012 две новые статьи в НК РФ.

Статья 129.3 НК РФ установит ответственность за неуплату (неполную уплату) налога из-за применения в контролируемых сделках коммерческих (финансовых) условий, которые отличаются от аналогичных условий сделок с невзаимозависимыми лицами.

Это нарушение наказывается штрафом, размер которого составит 20% (если нарушение допущено в 2014-2016 гг.) или 40% (за неуплату налога в 2017 г. или позже) от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Такое постепенное увеличение штрафов прописано в п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Для сравнения: за неуплату налога "по недосмотру" ст. 122 НК РФ предусмотрен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы; умышленная неуплата влечет взыскание 40% сокрытого налога (сбора). Причем ни в том, ни в другом случае минимальный порог не установлен. Кстати, именно по этой статье будут привлекать компании, которые недоплатят налоги из-за несоответствия цен сделки рыночным ценам в 2012-2013 гг. В п. 9 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ прямо сказано: "При вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), не применяется".

Налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 129.3 НК РФ, если предоставит в инспекцию документы, обосновывающие рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам (п. 2 ст. 129.3 НК РФ). Обоснованием может служить либо соглашение о ценообразовании для целей налогообложения, либо следующие сведения об использованных методах сопоставления цен сделки с рыночными ценами (подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

- описание причин выбора и способа применения используемого метода;

- указание на используемые источники информации;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

- сумму полученных доходов (прибыли) и (или) сумму произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, а также полученной рентабельности;

- сведения об экономической выгоде, получаемой по контролируемой сделке в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке. Сюда относятся, в частности, сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку (если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену или рентабельность, примененную в этой контролируемой сделке);

- произведенные корректировки налоговой базы и сумм налога.

Еще одна новая статья НК РФ, 129.4, предусматривает ответственность за:

- неправомерное непредставление налоговой инспекции в установленный срок уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году;

- представление уведомления, содержащего недостоверные сведения.

Штраф по этой статье фиксированный - 5000 руб.

Р. Авалян,

главный редактор журнала "Юридический справочник руководителя"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2011 г.