Комментарий к Федеральному закону от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" (М. Беспалов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности"

В июле 2011 года очередным изменениям подвергся Налоговый кодекс РФ. Итак, было принято два важных Закона, существенно корректирующих вторую часть НК РФ - это Федеральные законы от 18.07.2011 N 235-ФЗ (далее - Закон N 235-ФЗ) и от 19.07.2011 N 245-ФЗ. Проанализируем изменения налогового законодательства в результате принятия Закона N 235-ФЗ.

Поправки по НДС

Во-первых, правки коснулись НДС. Так, в новой редакции ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Формально данные услуги и ранее не облагались НДС, но теперь конкретизировано, что не облагаемые НДС услуги должны представляться именно образовательными организациями.

Кроме того, уточнено понятие необлагаемых услуг, предоставляемых учебными учреждениями. Так, в новой редакции подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Законом N 235-ФЗ введен новый подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не облагается НДС реализация услуг:

- по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, по поддержке и социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с российским законодательством о социальном обслуживании и (или) законодательством о профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних;

- по выявлению несовершеннолетних граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;

- по выявлению совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких граждан и их семей;

- по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание в иных установленных семейным законодательством формах;

- по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан;

- по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;

- услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.

Данный перечень не облагаемых НДС услуг носит ярко выраженный социальный характер и направлен на развитие спектра услуг по поддержке детей, пожилых людей и других социально не защищенных слоев населения, а также развитие услуг, предоставляемых безработным гражданам, по их переподготовке по направлению службы занятости.

Кроме того, расширен перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Согласно новому подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по безвозмездному оказанию услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с российским законодательством о рекламе. При этом указанные операции не подлежат налогообложению при соблюдении одного из следующих требований к социальной рекламе:

- продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 секунд в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах;

- продолжительность упоминания о спонсорах составляет не более 3 секунд и такому упоминанию отведено не более 7% площади кадра в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании;

- на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства) в социальной рекламе, распространяемой другими способами.

Однако установленные требования к упоминаниям о спонсорах не распространяются на упоминания в социальной рекламе об органах государственной власти, иных государственных органах и органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о социально ориентированных некоммерческих организациях, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.

Данную законодательную новацию следует оценить с положительной стороны, как направленную на развитие и распространение социальной рекламы.

Еще одной социальной новацией, введенной Законом N 235-ФЗ, является тот факт, что в соответствии с подп. 16 ст. 150 НК РФ больше не облагается НДС ввоз на российскую территорию незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для проведения неродственной трансплантации. При этом положения настоящего подпункта применяются при условии представления в таможенные органы соответствующего разрешения, выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения, обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Поправки по НДФЛ

Кроме поправок, посвященных НДС, изменения затронули и другие налоги, в частности НДФЛ. Например, по новым правилам не подлежат обложению НДФЛ выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности (п. 3.1 ст. 217 НК РФ).

Уточнения коснулись и понятия социальных налоговых вычетов. Так, в новой редакции изложен подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, определяющий суммы налоговых вычетов, связанных с благотворительной деятельностью. А именно налогоплательщик - физическое лицо имеет право на получение налогового вычета в сумме доходов, перечисляемых им в виде пожертвований:

- благотворительным организациям;

- социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной российским законодательством о некоммерческих организациях;

- некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;

- религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;

- некоммерческим организациям на формирование и (или) пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.

Основной новацией является то, что для получения налогового вычета пожертвования можно производить в любой форме, а ранее - только в денежной. Помимо этого расширен и упорядочен круг организаций, которым можно производить пожертвования.

Поправки по налогу на прибыль

Изменения были внесены и в гл. 25 НК РФ. Так, расширен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией: теперь к ним относятся расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с российским законодательством о рекламе. Указанные расходы признаются для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ (подп. 48.4 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, в гл. 25 НК РФ введена новая ст. 267.3 "Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций", согласно которой налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы. Таким образом, в новой редакции НК РФ некоммерческим организациям дано право формировать резервы предстоящих расходов, при этом данные расходы учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что налогоплательщики - некоммерческие организации самостоятельно принимают решения о создании резерва предстоящих расходов и определяют в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв.

Если некоммерческая организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Размер создаваемого резерва предстоящих расходов определяется на основании разработанных и утвержденных налогоплательщиком - некоммерческой организацией смет расходов на срок, не превышающий три календарных года.

В статье 267.3 НК РФ подчеркивается, что сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы. При этом если налогоплательщиком - некоммерческой организацией сформирован резерв предстоящих расходов на осуществление расходов, предусмотренных несколькими сметами расходов, то организация самостоятельно в налоговом учете распределяет сумму отчислений в резерв между сметами расходов.

Помимо этого в новой статье НК РФ сказано, что сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком - некоммерческой организацией для осуществления расходов, предусмотренных сметой, подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов. А если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по прибыли.

В целом возможность создания некоммерческими организациями резервов предстоящих расходов сближает их в процессе ведения налогового учета с коммерческими организациями. Создание резервов также предоставляет некоммерческим организациям возможность более точно прогнозировать свою расходную базу и формировать налоговую нагрузку с учетом созданных резервов.

Небольшие коррективы Закон N 235-ФЗ внес и в главу, регламентирующую порядок расчета государственной пошлины. Так, п. 1 ст. 333.33 НК РФ дополнен подп. 2.1, согласно которому государственная пошлина за государственную регистрацию общероссийских общественных организаций инвалидов и отделений, являющихся их структурными подразделениями, составляет 1000 руб.

Изменения, внесенные Законом N 235-ФЗ, касающиеся практики расчета НДС, вступают в силу с начала IV квартала 2011 года, т.е. с 1 октября, а изменения в рамках НДФЛ и налога на прибыль - с 1 января 2012 года, т.е. с начала новых налоговых периодов по соответствующим налогам.

В целом правки имеют узконаправленный социальный характер и распространяются на организации и физические лица, занимающиеся благотворительностью, социальной рекламой, поддержкой социально не защищенных слоев населения.

М. Беспалов,

зам. главного бухгалтера

ФГБОУ ВПО "Тамбовский Государственный

университет имени Г.Р. Державина", к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2011 г.