Может ли торговая организация признать расходы на транзитную доставку в качестве косвенных? ("Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.)

Может ли торговая организация признать расходы на транзитную доставку в качестве косвенных?

В чем суть вопроса? К прямым расходам торговой организации относятся расходы на доставку товаров до своего склада. При транзитной торговле товары перевозятся от склада продавца до склада конечного покупателя, минуя перепродавца. Как последний должен квалифицировать расходы: в составе прямых или косвенных?

Как избежать спорной ситуации? При особом переходе права собственности безопаснее признать расходы прямыми. При обычном переходе права собственности доводов в пользу признания расходов косвенными больше.

Тема для дискуссии

На практике транзитная торговля довольно распространена. При этом способе организация-оптовик поставляет товары конечному покупателю не с собственного склада, а со склада своего поставщика или производителя товара, минуя собственные помещения. Возникает вопрос, как учесть транспортные расходы.

Дело в том, что к прямым расходам торговой организации согласно статье 320 НК РФ относятся расходы на доставку товаров только до склада самого налогоплательщика. Затраты на перевозку товаров от своего склада до склада конечного покупателя признаются косвенными. Но при транзитной торговле перевозка осуществляется, минуя склад налогоплательщика, что приводит к невозможности разделить расходы в указанном порядке.

От такого разделения зависит налогооблагаемая прибыль каждого отчетного периода. Ведь косвенные затраты по доставке можно учитывать в расходах текущего периода полностью без распределения на остатки нереализованных товаров. А вот прямые уменьшают налогооблагаемую прибыль только в том периоде, когда товары, к которым они относятся, были реализованы конечным покупателям.

Предположим, доставка товаров оплачена покупателем - оптовой организацией в целом (от склада поставщика до склада непосредственного покупателя) и сумма расходов не может быть разделена. Вправе ли такая организация всю сумму транспортных расходов признать косвенными расходами?

Мы задали этот вопрос представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам с большим опытом практической работы, но они высказали противоположные мнения.

В Минфине считают, что расходы на доставку товара транзитом являются прямыми

По мнению Валентины Александровны Буланцевой, начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России, поскольку общую стоимость доставки нельзя разделить на связанную с приобретением и реализацией, то всю стоимость такой доставки следует признать прямыми расходами. И соответственно учитывать их в порядке, установленном статьей 320 НК РФ.

В частности, в торговых организациях в сумму издержек включаются расходы налогоплательщика-покупателя на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением (если они не учтены в стоимости приобретения товаров) и реализацией этих товаров.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном или налоговом периоде;

- расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.

Все остальные расходы, осуществленные торговой организацией в текущем месяце, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

Вопрос об оплате транспортных расходов на доставку товаров решается согласно договору между поставщиком и покупателем. В рассматриваемой ситуации доставку товаров от производителя или поставщика до конечного покупателя оплачивает оптовый покупатель. При этом разделить стоимость доставки на связанную с приобретением и реализацией товаров невозможно. Следовательно, в таком случае всю стоимость доставки следует признать прямыми расходами.

Представитель налоговых органов считает, что рассматриваемые расходы являются косвенными

Ирина Васильевна Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, высказала такое мнение. Статьей 320 НК РФ установлено, что к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном или налоговом периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения этих товаров.

Все остальные затраты текущего месяца, за исключением внереализационных, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Из данной нормы следует, что в состав прямых расходов включаются транспортные расходы по доставке товаров от склада поставщика до склада налогоплательщика, который приобретает товары для последующей перепродажи. Транспортные расходы по доставке товаров до склада конечного покупателя включаются в состав косвенных расходов торговой организации, если они не включены в стоимость товаров.

Рассматриваемый в вопросе договор поставки предусматривает, что товары доставляются покупателю непосредственно со склада поставщика торговой организации. Причем последняя оплачивает всю сумму расходов.

Таким образом, в цепочке поставок отсутствует звено по доставке товаров до склада налогоплательщика - торговой организации. Такие расходы будут являться косвенными для последней, поскольку признаются транспортными расходами по доставке реализуемых товаров.

Эксперт первый: порядок учета расходов на транзитную доставку безопаснее прописать в учетной политике

Расходы по доставке товаров от склада производителя или поставщика до склада конечного покупателя связаны с продажей товаров. Поэтому они должны быть учтены в качестве косвенных расходов. Такой позиции придерживается Сергей Михайлович Рюмин, управляющий партнер ООО "КАФ ИНВЕСТАУДИТТРАСТ".

В данном случае речь идет о так называемой транзитной торговле, когда путь товаров от производителя или поставщика к покупателю пролегает через оптовые торговые организации, которые покупают и продают эти товары, не завозя на свои склады.

Такие транзитные продавцы формируют расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, в том же порядке, что и любые другие торговые организации. То есть по правилам статьи 320 НК РФ, которая распределяет расходы торговых операций на прямые и косвенные.

В частности, к прямым расходам относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными. А это, в свою очередь, означает, что распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При транзитной торговле продавец оплачивает перевозку товаров от своего поставщика сразу покупателю. То есть транспортировка осуществляется, минуя склад продавца. В результате доставка товаров до склада оптовой торговой организации отсутствует.

Исходя из буквального прочтения норм данной статьи, такие транспортные расходы транзитного торговца не могут относиться к прямым расходам, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад этой торговой организации.

Следовательно, в данном случае затраты по доставке товаров до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей товаров. Поэтому они должны быть учтены в качестве косвенных расходов и в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного или налогового периода.

Чтобы подстраховаться и полностью снять неопределенность с учетом расходов по доставке товаров от поставщика до конечного покупателя, целесообразно закрепить данный порядок в учетной политике.

В ней следует прописать, что, руководствуясь пунктом 4 статьи 252 НК РФ, такие транспортные расходы организация рассматривает как связанные с продажей товаров, а не с их приобретением. Указанная норма НК РФ предусматривает, что, если какие-либо затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет подобные затраты.

Эксперт второй: отсутствие разделения стоимости доставки не позволит налоговикам доначислить налог

Поскольку противоречия и неясности в налоговом законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика, рассматриваемые расходы можно учесть в составе косвенных. А тот факт, что стоимость доставки не была разделена, не позволит налоговикам доначислить налог на прибыль. К такому выводу пришла Татьяна Алексеевна Ильинова, заместитель руководителя аудиторско-правового департамента аудиторско-консалтинговой группы "Градиент Альфа".

При транзитной торговле товар на склад продавца не попадает, а напрямую от поставщика доставляется на склад покупателя. Такая ситуация в действующем налоговом законодательстве напрямую не рассматривается, а значит, исходить нужно из имеющихся норм.

Прямыми для торговых организаций согласно статье 320 НК РФ транспортные расходы действительно являются, но они также могут быть и косвенными. Решающим фактором для определения порядка учета расходов на доставку для целей налогообложения прибыли является характер расходов и само направление движения товара.

Если транспортные расходы относятся к приобретению товара и представляют собой услуги по его доставке от поставщика до склада налогоплательщика, то они являются прямыми. Следовательно, учесть их в целях налогообложения можно только после реализации товара. Если же речь идет о расходах на транспортировку, связанную непосредственно с продажей товара и доставкой его до покупателя, расходы являются косвенными.

Однако при внимательном рассмотрении статьи 320 НК РФ можно утверждать, что эта норма не квалифицирует расходы на транспортировку товара от поставщика до покупателя. Конкретизируются лишь расходы по доставке товара от поставщика до налогоплательщика. Именно они и являются наравне со стоимостью товара прямыми затратами. Все остальные расходы торговой организации, за исключением внереализационных, названы косвенными. Причем сами чиновники не склонны расширять эту норму.

Примером тому могут служить официальные разъяснения по ситуации с перемещением товаров между складами налогоплательщика. В частности, перевозя товар с одного своего склада на другой, организация также несет расходы по доставке товара до склада налогоплательщика. Исходя из буквального толкования норм статьи 320 НК РФ, можно сделать вывод, что подобные расходы относятся к прямым. Но отсутствие в маршруте склада поставщика дает возможность учесть их в составе косвенных и единовременно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письмо Минфина России от 10.02.11 N 03-03-06/1/85).

Вместе с тем не стоит забывать о положениях статьи 3 НК РФ, дающей налогоплательщику возможность все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в свою пользу.

Следовательно, в отсутствие прямой нормы о том, что доставка от поставщика, минуя склад налогоплательщика, сразу на склад покупателя, формирует прямые расходы, торговая организация может учесть такие расходы в составе косвенных.

Выводы редакции: аргументов в пользу признания затрат косвенными больше, но при этом не исключены претензии

Такой вывод связан с отсутствием официальной позиции по рассматриваемому вопросу и следующими доводами.

С одной стороны, можно утверждать, что расходы на транзитную доставку связаны только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к покупателю-оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого, все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и соответственно признать их косвенными.

Сказанное не относится к случаям, когда право собственности на товары переходит в особом порядке (например, только после оплаты товаров поставщику). Тогда оснований считать, что транспортировка связана только с продажей, уже нет, поскольку товар налогоплательщику еще не принадлежит.

С другой стороны, исходя из анализа положений статьи 320 НК РФ, можно сделать вывод, что законодатель разделил расходы на доставку на прямые и косвенные в зависимости от того, откуда вывозятся товары. Если они вывозятся со склада поставщика, то расходы являются прямыми, так как связаны с покупкой. А если со склада налогоплательщика с целью дальнейшей продажи, то косвенными.

Это подтверждает Минфин России в ситуации, когда перевозка товаров осуществляется между складами, принадлежащими налогоплательщику (письмо от 10.02.11 N 03-03-06/1/85). Несмотря на то что в данной ситуации доставка товаров осуществлялась на склад налогоплательщика, финансовое ведомство разрешило учесть рассматриваемые расходы в качестве косвенных.

Получается, причина в том, что в маршруте следования товаров склад поставщика уже не фигурирует. А при доставке товаров транзитом он фигурирует. Значит, однозначно сказать, что рассматриваемые расходы связаны только с продажей, в этом случае нельзя.

В условиях подобной неопределенности налогоплательщик может попытаться обезопасить себя и внести в налоговую учетную политику соответствующие положения, основываясь при этом на пункте 4 статьи 252 НК РФ. А именно на том, что расходы на транзитную доставку товаров с равными основаниями можно отнести одновременно и к прямым, и к косвенным расходам.

Однако и здесь присутствуют риски. Ведь данная норма применяется, когда расходы можно одновременно отнести к разным группам. А что понимается под такой группой, в НК РФ не сказано. Так, о группировке расходов говорится только в статье 252 НК РФ, и там речь идет о разделении их лишь на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Кроме того, поскольку рассматриваемые расходы одновременно связаны и с покупкой, и с продажей, налоговики вряд ли станут полностью исключать их из состава затрат. Но, как показывает практика по другим спорам (например, по раздельному учету), это не исключено.

В случае предъявления подобных претензий налогоплательщику можно порекомендовать привести указанные выше доводы относительно перехода права собственности и ссылаться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, позволяющие все неясности налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков.

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.