Бухгалтерский учет тары и упаковки зависит от ее вида и назначения (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.)

Бухгалтерский учет тары и упаковки зависит от ее вида и назначения

Передать продукцию и товары покупателю нужно в соответствующей упаковке. Поэтому с особенностями бухучета тары сталкиваются многие производственные и торговые организации. Какие документы нужно оформить и какие бухгалтерские записи сделать, чтобы отразить операции с разными видами тары?

Продавец обязан передать покупателю товар в таре или упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи или не вытекает из сути обязательства (ст. 481 ГК РФ). Исключение - товар, который не нуждается в затаривании или упаковке. Как правило, обязательные требования к таре зафиксированы в государственных стандартах, однако характеристики тары необходимо прописать в договоре купли-продажи.

Передача продавцом в нарушение требований закона или договора незатаренной продукции либо товара в ненадлежащей таре и упаковке может иметь последствия. Либо придется предоставить покупателю подходящую тару. Либо покупатель на основании пункта 2 статьи 482 ГК РФ предъявит продавцу требование о замене или возврате переданных товаров ненадлежащего качества или вообще об отказе от исполнения договора купли-продажи.

Заметим, что по функциональному назначению тару можно разделить на производственную, потребительскую, транспортную или выступающую в качестве самостоятельного товара. Рассмотрим виды тары, наиболее часто используемые на практике.

Производственная тара обычно является многооборотной

Производственная тара используется исключительно внутри организации и покупателям не передается. В ней хранят и перевозят сырье, полуфабрикаты, запчасти и готовую продукцию между цехами или к рабочим местам. Виды производственной тары приведены в ГОСТ 18338-73 "Тара производственная и стеллажи. Термины и определения" (введен постановлением Госстандарта Совета Министров СССР от 12.01.73 N 78). Как правило, к производственной многооборотной таре относится тара-оборудование, инвентарная и технологическая тара.

В бухучете в зависимости от стоимости и от срока полезного использования производственная тара может учитываться в составе МПЗ или в составе основных средств. Порядок бухгалтерского и налогового учета производственной тары ничем не отличается от учета производственного инвентаря и оборудования. В налоговом учете стоимость такой тары включают в материальные расходы в момент начала использования (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Передачу тары внутреннего использования со склада в цех или между цехами оформляют требованием-накладной (по форме N М-11, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Стоимость потребительской тары включается в стоимость товара

В потребительской таре - банки, бутылки, коробки, пакеты, лотки, тубы, ампулы, стаканчики, флаконы - изготовленная продукция или товар передается конечному потребителю. Она является разовой и невозвратной, ее стоимость включается в цену товара.

По своим функциям потребительская тара разделяется на внешнюю и непосредственную упаковки. Непосредственная (первичная) упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и служит средством для его сохранности. К примеру, стеклянные и пластиковые бутылки для напитков, жестяные консервные банки, ведра из-под краски и т.д. Внешняя упаковка защищает первичную упаковку от повреждений и воздействия внешней среды. К ней относятся полиэтиленовые и бумажные мешки, коробки и ящики, поддоны, корзины и др.

Примечание. Договором купли продажи могут быть установлены особые требования к таре, в которую должен быть упакован товар. Если договор не содержит таких требований, то товар затаривается обычным образом, обеспечивающим его сохранность при нормальных условиях хранения и транспортировке.

Упаковка продукции в потребительскую тару может осуществляться как производителями продукции, так и розничными продавцами. И те и другие относят потребительскую тару к МПЗ (п. 160 Методических указаний), поскольку могут применять ее для упаковки только один раз. Использование потребительской тары отражается в бухучете по-разному в зависимости от сферы деятельности организации.

Производственные компании. Они учитывают стоимость потребительской тары на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" (п. 166 Методических указаний). При передаче тары в производство ее стоимость со счета 10 списывается в дебет счета 20 "Основное производство" и включается в себестоимость продукции. Передача тары для упаковки оформляется первичными учетными документами (п. 170 Методических указаний), к примеру, требованием-накладной по форме N М-11.

Пример 1

На мясоперерабатывающем комбинате в октябре 2011 года изготовлено 100 000 банок тушенки. На изготовление консервов ушло 300 000 кг мяса, себестоимость которого составила 200 руб. за кг. Кроме того, при изготовлении консервов были использованы стеклянные банки, которые были приобретены у изготовителя по цене 1,18 руб. за банку (включая о НДС 0,18 руб.), а также крышки для консервирования, стоимость которых за 100 штук равна 23,6 руб. (включая НДС 3,6 руб.).

В бухгалтерском учете комбината сделаны такие записи:

Дебет 10-4 Кредит 60

- 100 000 руб. (1 руб. х 100 000 шт.) - оприходована на склад потребительская тара (банки);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. (0,18 руб. x 100 000 шт.) - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 10-1 Кредит 60

- 20 000 руб. (20 руб. x 1000 уп.) - оприходованы на склад крышки для консервирования;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. (3,6 руб. x 1000 уп.) - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 21 600 руб. (18 000 + 3600) - "входной" НДС предъявлен к вычету;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 60 000 000 руб. (200 руб. x 300 000 кг) - отражена стоимость мяса, переданного в переработку;

Дебет 20 Кредит 10-4

- 120 000 руб. (100 000 + 20 000) - отражена стоимость стеклянных банок и крышек для консервирования, переданных в производство.

В налоговом учете стоимость потребительской тары включается в состав материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Поскольку такая тара является неотъемлемой частью производимой продукции, то расходы на ее приобретение признаются прямыми расходами (постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.10 N 8617/10). Значит, расходы на упаковку, учтенные в составе прямых расходов, необходимо распределять между стоимостью незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции.

Если в потребительскую тару упаковывается готовая продукция после ее сдачи на склад, то ее стоимость производственная компания списывает со счета 10 в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 172 Методических указаний).

Примечание. По общему правилу покупатель обязан вернуть продавцу многооборотную тару. В то же время эта статья разрешает зафиксировать в договоре условие о том, что многооборотная тара не возвращается.

Пример 2

Швейная фабрика упаковывает готовую продукцию на складе в полиэтиленовые пакеты. В октябре 2011 года организация закупила 10 000 пакетов, общая стоимость которых - 5900 руб. (включая НДС 900 руб.). Для упаковки готовой продукции было использовано 8000 пакетов.

В бухгалтерском учете фабрики при списании пакетов в производство сделаны такие записи:

Дебет 44 Кредит 10-4

- 4000 руб. (5000 руб. : 10 000 шт. х 8000 шт.) - отражена стоимость пакетов, использованных для упаковки готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 4000 руб. - в конце месяца расходы на упаковку готовой продукции включены в состав расходов по обычным видам деятельности в полном объеме.

В этом случае в налоговом учете стоимость потребительской тары включается в состав материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но относится она к косвенным расходам и уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Торговые организации. Они используют потребительскую тару в процессе фасовки товаров, предназначенных для розничной продажи. Фасовка может осуществляться либо до того, как товар будет передан в торговый зал, либо в присутствии покупателя - по развесным товарам. В бухучете торговые организации учитывают стоимость потребительской тары на субсчете 41-3 "Тара под товаром и тара порожняя".

Фактическая стоимость потребительской тары, а также плата за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров списывается в дебет счета 44 и в конце месяца включается в себестоимость продаж (в дебет 90-2). В налоговом учете такие затраты отражаются в составе расходов на продажу, но могут включаться и в стоимость товаров (ст. 320 НК РФ).

Транспортная тара, как правило, возвращается обратно поставщику

Транспортная тара предназначена для упаковки, хранения и транспортирования продукции. Разовая транспортная тара может быть возвращена поставщику лишь при условии, что это положение закреплено в договоре купли-продажи. В бухучете она относится к МПЗ. Многооборотная транспортная тара в обязательном порядке подлежит возврату поставщику, если иное прямо не прописано в договоре купли-продажи (ст. 517 ГК РФ).

Общий порядок учета возвратной тары у поставщика

Многооборотную тару, которую покупатель обязан вернуть поставщику, называют возвратной. Право собственности на нее к покупателю не переходит. В договоре купли-продажи необходимо указать порядок, условия и сроки ее возврата (ст. 517 ГК РФ).

Примечание. Контрагенты могут включить в договор любое условие, не противоречащее закону. Следовательно, в договоре поставки можно предусмотреть залоговую цену возвратной тары.

У поставщика в зависимости от стоимости и срока полезного использования возвратная тара относится к МПЗ или к основным средствам. Однако на практике дорогая возвратная тара встречается нечасто, поэтому организации, обычно, учитывают ее в составе МПЗ. Порядок учета такой тары подробно прописан в разделе 3 Методических указаний. Организации торговли и общественного питания используют в своей работе субсчет 41-3. Прочие организации для учета тары должны использовать субсчет 10-4.

Организация может вести бухучет тары по фактической себестоимости, по учетным или залоговым ценам. В общем случае тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При большой номенклатуре можно использовать учетные цены, например, исходя из данных предыдущего месяца или отчетного периода, по средней цене группы и т.д. При возникновении разницы между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой разница списывается как прочие расходы (п. 166 Методических указаний).

Многооборотная тара, на которую в соответствии с договором установлены суммы залога, учитывается по залоговым ценам (п. 182 Методических указаний).

Документальное оформление операций по движению возвратной тары. Движение возвратной тары в организации оформляется первичными учетными документами. Для этого они должны быть составлены по унифицированной форме (см. таблицу на с. 78). Хотя организации вправе дополнить их по своему усмотрению или вовсе разработать свою собственную. Главное, чтобы она содержала обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таблица. Перечень первичных учетных документов, используемых при оформлении операций с тарой

Операция с тарой	Организации торговли*	Организации общественного питания*	Прочие организации**
Приемка тары от поставщиков	Товарная накладная (форма N ТОРГ-12), акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма N ТОРГ-5), акт о завесе тары (форма N ТОРГ-6)	Товарная накладная (форма N ТОРГ-12)	Товарная накладная (форма N ТОРГ-12), приходный ордер (форма N М-4)
Приемка тары от покупателей	-	-	Приходный ордер (форма N М-4)
Приемка тары от тарных цехов и участков своей организации			Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма N МХ-18)
Учет тары на складе	Журнал учета товаров на складе (форма N ТОРГ-18)	Акт о передаче товаров и тары при смене материально ответственного лица (форма N ОП-18)	Отчет о движении ТМЦ в местах хранения (формы N МХ-20, МХ-20а)
Отпуск тары на сторону	Спецификация (форма N ТОРГ-10), товарная накладная (форма N ТОРГ-12)		Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15)
Отпуск тары в производство для упаковки продукции	-	-	Требование-накладная (форма N М-11)
Перемещение тары внутри организации	Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13), отчет по таре (форма N ТОРГ-30)	Накладная на отпуск товара (форма N ОП-4), ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет) (форма N ОП-14)	Требование-накладная (форма N М-11)
Списание тары	Акт о порче, бое, ломе ТМЦ (форма N ТОРГ-15)	-	Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма N МБ-8)
* Формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132. ** Формы утверждены постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66 и от 30.10.97 N 71а.

При отгрузке продукции и товаров организация-поставщик должна выписать сертификат на возвратную тару в двух экземплярах, один из которых направляется покупателю не позднее двух дней после отгрузки. Дополнительная копия сертификата выписывается, когда расчеты за товары производятся не между отправителем и получателем. Ее необходимо направить плательщику.

Форма сертификата приведена в приложении N 1 к Правилам применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1). По соглашению сторон форма сертификата может уточняться. В некоторых случаях его можно заменить штампом отправителя на товарно-транспортной накладной с указанием всех сведений, которые необходимы для возврата тары. Если поставщик вышлет сертификат с опозданием, срок возврата тары увеличится на количество дней задержки.

Залог в счет обеспечения возврата тары. Согласно условиям договора купли-продажи за некоторые виды многооборотной тары поставщик может взимать с покупателя залог (п. 164 Методических указаний). После получения от покупателя порожней тары в исправном состоянии залог возвращается.

В бухгалтерском учете сумма полученного залога отражается у поставщика по дебету счета 51 в корреспонденции со счетом 76 субсчетом "Расчеты по возвратной таре". Если покупатель не вернул многооборотную тару в установленный срок, поставщик имеет право возместить ее стоимость за счет залога*(1) и, если это предусмотрено договором, взыскать штрафные санкции (п. 185 Методических указаний).

Залоговая стоимость тары. Как уже говорилось, многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую договором установлены залоговые цены, в бухгалтерском учете отражается по сумме залога. Это относится и к поставщику, и к покупателю (п. 183 и 184 Методических указаний). Залоговая цена возвратной тары может превышать расходы на ее приобретение. Разница между ними признается прочим доходом поставщика и отражается по кредиту счета 91. При расчете налога на прибыль эта разница не учитывается. Чтобы избежать применения ПБУ 18/02, компания вправе установить залоговую стоимость тары в размере ее фактической себестоимости.

Передача возвратной тары покупателю. При отгрузке товаров покупателю организация-поставщик отражает списание возвратной тары с субсчета 10-4 или 41-3 на счет 45 субсчет "Возвратная тара". Сумма залога, полученная от покупателя, не включается в состав доходов поставщика (п. 3 ПБУ 9/99). Она учитывается отдельно по дебету счета 76 субсчета "Залоговая стоимость возвратной тары".

Пример 3

Торговое предприятие ООО "Продавец" приобрело железные бидоны в количестве 100 штук на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Организация использует бидоны в качестве многооборотной тары для поставки меда организациям розничной торговли и пищевой промышленности. В каждый бидон помещается 50 кг меда. Бидоны учитываются по залоговой стоимости 1200 руб.

ЗАО "Покупатель" перечислило аванс в счет будущей поставки меда ООО "Продавец" в размере 106 200 руб. (включая НДС 16 200 руб.) и залог за тару в размере 24 000 руб. ООО "Продавец" отгрузило ЗАО "Покупатель" 1000 кг меда, который был затарен в 20 бидонов. Фактическая себестоимость проданного меда составляет 80 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Продавец" были сделаны такие записи:

Дебет 41-3 Кредит 60

- 118 000 руб. (1180 руб. х 100 шт.) - оприходована приобретенная многооборотная тара;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 106 200 руб. - получена предоплата в счет предстоящей поставки меда;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по возвратной таре"

- 24 000 руб. - получен залог под возвратную тару;

Дебет 41-3 Кредит 91-1

- 2000 руб. (1200 руб. х 100 шт. - 118 000 руб.) - отражена в прочих доходах разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68

- 16 200 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы поступившего аванса;

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 106 200 руб. - отражена выручка от реализации меда;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 16 200 руб. - исчислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

- Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана покупная стоимость меда;

Дебет 45 Субсчет "Возвратная тара" Кредит 41-3

- 24 000 руб. (1200 руб. х 20 шт.) - отражена залоговая стоимость возвратной тары, переданной покупателю;

Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 16 200 руб. - зачтена сумма НДС по полученному авансу;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62-1

- 106 200 руб. - зачтена сумма предоплаты.

Примечание. В налоговом учете стоимость тары, не подлежащей возврату, уменьшает доходы от ее реализации.

Покупатель вернул тару вовремя. Многооборотная тара подлежит возврату в 30-дневный срок (п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1).

При поступлении тары от покупателя поставщик должен оценить ее состояние и принять к учету. Если она получена в исправном состоянии, то залог возвращается покупателю - списывается со счета 51 в корреспонденции с субсчетом 76 "Расчеты по возвратной таре". Сама тара по залоговой стоимости отражается по дебету субсчета 41-3 или 10-4 в корреспонденции с субсчетом 45 "Возвратная тара".

Примечание. Если стоимость тары отдельно не выделена, то стоимость материалов, используемых для упаковки реализуемых товаров, включается в состав материальных расходов.

Покупатель не вернул тару. Если покупатель в срок, установленный договором, не вернул многооборотную тару или она пришла в негодность по вине последнего, право собственности на тару переходит к покупателю. Фактически происходит реализация тары покупателю по залоговой цене. В данном случае в бухучете поставщик включает сумму залога в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 185 Методических указаний). А списываемая задолженность покупателя по возврату тары признается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В налоговом учете поставщика сумма залога включается в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В то же время убытки по операциям с тарой включаются в состав внереализационных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кстати. Суды не пришли к однозначному мнению, можно ли принять "входной" НДС по многооборотной таре к вычету

Залоговая стоимость тары не включается в облагаемую базу по НДС, поскольку она подлежит возврату (п. 7 ст. 154 НК РФ). Поэтому в счете-фактуре на отгрузку товаров выделять НДС по возвратной таре не нужно.

Соответственно сумму "входного" НДС, предъявленного при приобретении тары, нельзя предъявить к вычету. По мнению налоговиков, эти суммы должны учитываться в стоимости тары на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.07 N 19-11/093454). Такая же позиция была отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.07 N А28-753/2009-13/21.

Однако позднее этот же суд занял противоположную позицию. Так, в постановлении от 14.07.11 N А29-8379/2010 было отмечено, что применение вычета по налогу, уплаченному при приобретении многооборотной тары, правомерно, если она является возвратной и используется в процессе производства и реализации продукции, облагаемой НДС.

Если покупатель тару не вернул, поставщик должен отразить в бухучете факт реализации тары. А при реализации должна быть начислена сумма НДС к уплате (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В течение пяти дней с даты перехода права собственности на возвратную тару к покупателю поставщик обязан оформить счет-фактуру на сумму залога с выделением налога.

Вместе с тем залог уже включает в себя НДС. Поэтому сумма налога будет определяться с использованием расчетной ставки 18/118.

В то же время поставщик без риска сможет предъявить к вычету суммы "входного" НДС, которые ранее были включены в стоимость многооборотной тары. Ведь теперь тара, безусловно, участвует в операции, облагаемой НДС (письмо Минфина России от 21.03.07 N 03-07-15/36).

Пример 4

Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, ЗАО "Покупатель" не выполнило условия договора и не вернуло бидоны в установленный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Продавец" нужно сделать такие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по возвратной таре" Кредит 91-1

- 24 000 руб. - отражен доход от перехода суммы залога в собственность продавца;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 3661 руб. (24 000 руб. : 118 х 18) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет "Возвратная тара"

- 24 000 руб. - списана залоговая стоимость многооборотной тары, которую покупатель не вернул.

Сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным бидонам, составляет 3600 руб. (18 000 руб. : 100 шт. х 20 шт.). На основании счета-фактуры, полученного от поставщика бидонов, ООО "Продавец" выделило сумму "входного" НДС и предъявило ее к вычету:

Дебет 19 Кредит 91-1

- 3600 руб. - залоговая стоимость уменьшена на сумму "входного" НДС;

Дебет 68 субсчет Кредит 19

- 3600 руб. - сумма "входного" НДС по невозвращенной таре предъявлена к вычету.

В налоговом учете в состав внереализационных доходов компания решила включить всю сумму залога в размере 24 000 руб. как компенсацию, полученную в счет возмещения ущерба. Кроме того, в состав внереализационных расходов включаются фактические расходы на приобретение возвратной тары без учета НДС в размере 20 000 руб. [(118 000 руб. - 18 000 руб.) : 100 шт. х 20 шт.)].

Примечание. Стоимость возвратной тары не увеличивает налоговую базу по НДС. Однако стоимость тары, не подлежащей возврату, включается в налоговую базу по данному налогу.

Покупателю целесообразнее учитывать возвратную тару на забалансовом счете

Поскольку НДС по таре поставщик не предъявляет, то вычета НДС у покупателя не возникает (см. врезку слева). Несмотря на то что тара не переходит в собственность покупателя, а только хранится до возврата продавцу, ее залоговая стоимость отражается (п. 183 Методических указаний):

- у торговых организаций - на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя";

- у неторговых организаций - на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы".

Однако, по нашему мнению, учитывать возвратную тару целесообразнее на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", несмотря на то что данный способ учета нормативными документами по бухучету не предусмотрен.

Подобный вариант учета позволит избежать корректировки учетной стоимости возвратной тары на сумму "входного" НДС в случае, когда покупатель не возвращает тару поставщику. Ведь уменьшение учетной стоимости МПЗ после принятия их к учету бухгалтерским законодательством не предусмотрено. Порядок учета возвратной тары необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

Примечание. Если залоговая тара не возвращена, то фактически она реализуется по залоговой цене. Соответственно поставщик должен включить залоговую стоимость в базу по НДС. Такая обязанность возникает, когда подтвержден факт невозврата тары, поскольку именно в данный момент произошла ее реализация.

Пример 5

Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. В бухгалтерском учете ЗАО "Покупатель" были сделаны такие записи:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 106 200 руб. - перечислен аванс в счет будущей поставки меда;

Дебет 76 субсчет "Залоговая стоимость возвратной тары" Кредит 51

- 24 000 руб. - перечислена продавцу сумма залога по возвратной таре;

Дебет 41-1 Кредит 60-1

- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - отражена покупная стоимость меда;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 200 руб. - учтен предъявленный продавцом НДС;

Дебет 60-1 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 106 200 руб. - зачтена сумма предоплаты;

Дебет 68 Кредит 19

- 16 200 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный по приобретенному меду;

Дебет 002

- 24 000 руб. (1200 руб. х 20 шт.) - отражена залоговая стоимость возвратной тары.

Допустим, ЗАО "Покупатель" возвратило многооборотную тару продавцу в срок, установленный договором купли-продажи, и в надлежащем состоянии. Эта операция отражается следующим образом:

Кредит 002

- 24 000 руб. - списана залоговая стоимость возвращенной тары;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Залоговая стоимость возвратной тары"

- 24 000 руб. - получена сумма залога от продавца.

Предположим, ЗАО "Покупатель" не вернуло многооборотную тару поставщику. ООО "Продавец" выставило счет-фактуру на стоимость возвратной тары с указанием суммы НДС в размере 3661 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Покупатель" были сделаны следующие записи:

Кредит 002

- 24 000 руб. - списана залоговая стоимость тары;

Дебет 41-3 Кредит 76 субсчет "Залоговая стоимость возвратной тары"

- 20 339 руб. (24 000 - 3661) - отражена в учете покупная стоимость возвратной тары;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Залоговая стоимость возвратной тары"

- 3661 руб. - отражена сумма "входного" НДС по таре;

Дебет 68 Кредит 19

- 3661 руб. - сумма "входного" НДС по таре предъявлена к вычету при условии выполнения требований статьи 171 и 172 НК РФ.

Примечание. Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором. А поставщик данные затраты включает в расходы на продажу.

Ремонт и списание возвратной тары, пришедшей в негодность

Ремонт тары. Поставщики обязаны проводить ремонт возвратной тары (п. 3 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденных Минфином СССР от 30.09.85 N 166). Материалы и детали, которые предназначены для изготовления или ремонта тары, учитываются в составе тары на счетах 41-3 или 10-4.

В бухучете расходы на ремонт включаются в состав затрат по обычным видам деятельности. В налоговом учете они уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Возвратная тара должна быть возвращена поставщику в состоянии, пригодном для ее использования. Если по вине покупателя тара была повреждена, то он обязан либо произвести ремонт этой тары за свой счет, либо возместить стоимость ремонта. Данные расходы при налогообложении прибыли покупатель включает в состав внереализационных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Списание тары. Возвратная тара может прийти в негодность в результате естественного износа, поломки или порчи. В этом случае поставщику необходимо создать специальную или привлечь постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Она должна определить причины непригодности тары и установить виновных лиц. По результатам проверки составляется акт о списании возвратной тары, который утверждает руководитель организации. На основании этого акта тара списывается с учета поставщика.

Унифицированной формы такого акта нет. Организация может самостоятельно разработать его форму и утвердить ее в учетной политике. В качестве образца можно использовать форму N МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а).

Если тара пришла в негодность в результате естественного износа, то ее стоимость включается в состав прочих расходов - списывается с субсчета 41-3 или 10-4 в дебет счета 91. А в налоговом учете убытки по операциям с тарой включаются в состав внереализационных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Стоимость тары, которая пришла в негодность до истечения срока полезного использования в результате поломки или порчи, списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В зависимости от причин, по которым тара пришла в негодность, ее стоимость затем списывается на финансовые результаты или за счет виновных лиц.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о бухгалтерском учете операций с залогом читайте в РНК, 2011, N 19, с. 84.