Оцениваем себестоимость кондитерских изделий (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Оцениваем себестоимость кондитерских изделий

Не секрет, что в сфере пищевой промышленности производство кондитерских изделий по праву занимает лидирующие позиции: спрос на эту продукцию будет всегда. Вопросам себестоимости уделено достаточно внимания в бухгалтерских изданиях, тем не менее каждому предприятию хотелось бы получить отраслевые рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости. В статье рассмотрены принципы и нюансы расчета себестоимости кондитерских изделий и лакомств.

Начинаем с нормативной базы (незавидной)

В настоящий момент для кондитеров не разработан отдельный нормативный документ, в котором был бы четко прописан порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости кондитерской продукции. В такой непростой ситуации можно либо поискать рекомендации для аналогичных производств, либо разработать порядок самостоятельно. Предлагаем читателю золотую середину - взять нормативный документ коллег и доработать его с учетом специфики производства на предприятии. Из положений по учету производственных затрат на предприятиях пищевой промышленности наиболее подходят нам Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 N 537 (далее - Методические рекомендации). В их п. 6.10, в частности, сказано, что в организациях, вырабатывающих косметические изделия, смазки, литейные крепители, салатное масло, халву и кондитерские изделия, учет и планирование осуществляются в соответствии с положениями Методических рекомендаций по основному производству. Таким образом, бухгалтер кондитерской фабрики вправе воспользоваться именно этим документом, чтобы разработать правила учета затрат и калькулирования себестоимости выпускаемых изделий. Для этого финансовый работник должен четко представлять, как ведется учет и планирование по основному производству у коллег. Попробуем выделить главное в учете затрат и калькулировании себестоимости.

Продолжаем классификацией затрат

Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, сырья, материалов, основных средств, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и продажу. Все поименованные виды ресурсов отражаются и группируются в бухгалтерском учете по элементам затрат и статьям калькуляции.

Укрупненным делением является классификация осуществленных расходов по элементам затрат (безотносительно назначения и направления понесенных расходов):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда (в том числе отчисления на социальные нужды);

- амортизация;

- прочие затраты.

Однако такой группировки затрат недостаточно для расчета себестоимости кондитерских изделий. Нужно разделить затраты по элементам до уровня статей калькуляции, перечень которых приведен в Методических рекомендациях. Мы скорректируем его с поправкой на специфику выпуска кондитерских изделий. В итоге получится следующая группировка затрат по калькуляционным статьям расходов:

- производственные затраты (счета учета 20, 21, 23);

- общепроизводственные расходы (счет учета 25);

- общехозяйственные затраты (счет учета 26);

- коммерческие расходы (счет учета 44);

- затраты обслуживающего производства (счет учета 29).

В основе группировки затрат на производство по калькуляционным статьям лежит экономическая однородность затрат по их целевому назначению. Обобщим на схеме разделение расходов по элементам затрат и статьям калькуляции.

Затраты предприятия

Группировка по элементам

Материальные затраты (счет 10)

Оплата труда (счета 70, 69)

Амортизация (счет 02)

Прочие затраты (счета 60, 76)

Группировка по статьям калькуляции

- производственные затраты (счета учета 20, 21, 23); - брак (счет учета 28). - общепроизводственные расходы (счет учета 25); - общехозяйственные затраты (счет учета 26)

- производственные затраты (счета учета 20, 21, 23); - общепроизводственные расходы (счет учета 25); - общехозяйственные затраты (счет учета 26); - коммерческие расходы (счет учета 44)

- производственные затраты (счета учета 20, 21, 23); - общепроизводственные расходы (счет учета 25); - общехозяйственные затраты (счет учета 26); - коммерческие расходы (счет учета 44)

- производственные затраты (счета учета 20, 21, 23); - общепроизводственные расходы (счет учета 25); - общехозяйственные затраты (счет учета 26); - коммерческие расходы (счет учета 44)

Приведенную группировку затрат для целей учета и расчета себестоимости нельзя назвать окончательной. В зависимости от технологий и специфики производства, от ассортимента выпускаемой продукции бухгалтер может ввести дополнительные статьи калькуляции или, наоборот, убрать лишние, оставив только актуальные для предприятия.

Представим в таблице примерный перечень общепроизводственных расходов, связанных с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации.

Наименование статей	Характеристика и содержание расходов
Содержание и эксплуатация машин и оборудования	- учетная стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсий для охлаждения и прочих вспомогательных материалов для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; - расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды; - стоимость потребленных топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение оборудования; - стоимость услуг вспомогательных производств, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и тому подобные расходы; - стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных цехов по текущему ремонту оборудования, транспортных средств, ценных инструментов
Амортизационные отчисления	Амортизационные отчисления по действующим нормам производственного оборудования, внутрицехового транспорта и т.д.
Страхование имущества	Расходы по страхованию имущества, используемого в основном и вспомогательном производстве
Отопление, освещение, содержание помещений	- стоимость товарно-материальных ценностей, отпущенных на хозяйственные нужды цехов и содержание: зданий, сооружений; электросети, отопительной сети, водоснабжения и канализации; помещений в чистоте; - стоимость топлива, израсходованного на отопление; - расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды вспомогательных рабочих, занятых на разных хозяйственных работах (содержание отопительной сети и уборка производственных помещений, дымоходов и т.п.)
Арендная плата	Сумма арендной платы за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве
Потери от простоев	- расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды рабочих за время простоя, имевшего место по вине цеха, а также доплата рабочим, которые за время простоя были использованы на работах, требующих применения менее квалифицированного труда; - стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, израсходованных в период простоя по вине цеха
Потери от порчи материальных ценностей	Стоимость испорченных материалов и изделий при хранении в цеховых кладовых, списываемая в установленном порядке
Прочие общепроизводственные расходы	Прочие общепроизводственные расходы, не предусмотренные предыдущими статьями

В аналогичном порядке бухгалтер может детализировать производственные, общехозяйственные, коммерческие расходы предприятия кондитерской промышленности.

Списание затрат

Расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, потери от брака отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". Аналитический учет по данному счету ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. На основное производство списываются также расходы вспомогательных производств (с кредита счета 23 "Вспомогательные производства"), косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства (со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"). Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, услуг отражаются по кредиту счета 20 и списываются в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг", 90 "Продажи". Такие предписания даны в п. 1.16 Методических рекомендаций. Бухгалтер кондитерской фабрики может взять этот порядок списания затрат за основу и разработать свои правила, закрепив их в учетной политике для целей бухучета.

Особое внимание уделим материальным затратам. Практика показывает, что в кондитерском производстве материальные затраты, связанные с изготовлением продукции, составляют от 70 до 90% себестоимости. У предприятий пищевой промышленности, идущих в ногу со временем, учет таких затрат практически полностью автоматизирован. Организация автоматического учетного процесса по систематизации и распределению материальных затрат - задача непростая. Для ее решения как минимум нужно сделать следующее:

1. Определить состав ингредиентов того или иного вида кондитерской продукции.

2. Установить фактическую цену, по которой оприходованы и отражены в учете продукты, необходимые для производства каждого вида кондитерского изделия.

3. Определить фактический расход ингредиентов по производственному отчету.

4. Рассчитать фактическую себестоимость продукции в оценке материальных затрат (исходя из данных о цене и расходе сырья и вспомогательных материалов (тары)).

5. Провести (в целях контроля) сравнение полученных значений с плановой себестоимостью продукции.

Поясним приведенный алгоритм. Представим в таблице перечень материальных затрат, необходимых для производства конкретного кондитерского изделия.

Статья	Ед. изм.	Факт. расход	Цена учет.	Факт. себест.		План. себест.	Отклон.
Основное сырье
Ароматизатор		0,484	739,84	358,08		422,43	64,35
Сироп		59,496	23,9	1 421,95		1 541,32	119,37
Маргарин		345,846	45,39	15 697,95		15 197,16	-500,79
Масло		26,426	59,15	1 563,1		2 001	437,9
Меланж	кг	6,04	46,05	278,14		339,85	61,71
Молоко		1,272	153,12	194,77		180,52	-14,25
Мука		1 386,292	12,2	16 912,76		16 024,1	-888,66
Порошок		20,342	108,09	2 198,77		2 270,39	71,62
Пудра		359,674	34,59	12 441,12		13 120,44	679,32
Соль		10,102	6,4	64,65		64,4	-0,25
Итого		2 215,974	1 228,73	51 131,3		51 161,61	30,3
Вспомогательные материалы
Пергамент	кг	12,91	40,66	524,9206		561,11	36,19
Скотч	м	495,606	0,25	123,9015		118,94	-4,96
Этикетка	шт.	412,046	0,2	82,4092		82,4	-0,01
Итого		920,562	41,11	731,23		762,45	31,22
Тара
Вкладыш	шт.	800,262	0,91	728,24		728	-0,24
Гофрокороб		400,304	10,57	4 231,21		4 056	-175,21
Итого		1 200,56	11,48	4 959,45		4 784	-175,45
В целом
Себестоимость по материалам				56821,98	56708,06			-113,92

В таблице показаны только прямые расходы на материалы, являющиеся компонентами кондитерского изделия. При этом есть еще косвенные расходы, большую часть которых составляют потребляемые основным производством энергоресурсы. Их следует распределить между полуфабрикатами и видами выпускаемой продукции, относя косвенные материальные затраты только к тем объектам калькуляции, с которыми они могут быть связаны в технологическом процессе.

Обращаем внимание, что на кондитерской фабрике по материальным затратам должен быть организован натуральный стоимостный учет (по наименованиям МПЗ, их количеству и учетной цене) - для контроля за движением сырья и материалов, используемых в производстве кондитерских изделий. Организация такого учета также позволяет повысить эффективность использования материальных ресурсов.

Кондитерские фабрики, учитывая ценность сырья, как правило, устанавливают порядок нормирования расхода запасов: разрабатывают и утверждают нормы, обеспечивают их соблюдение при отпуске сырья в цеха. Лимиты на отпуск сырья и материалов на производство устанавливаются на основе норм расхода материальных ценностей, производственных программ цехов. Лимиты отпуска материальных ценностей могут изменяться в связи с условиями производства. Изменения в лимиты вносятся теми же лицами, которым предоставлено право их утверждения. К сверхлимитному отпуску материалов относится дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (расходов сверх норм). Если изменения в лимиты не вносились, а имеют место сверхнормативные расходы по сырью и продуктам, то они не должны участвовать в формировании себестоимости кондитерских изделий.

Несколько слов о кондитерском браке

Браком в производстве считаются продукция, полуфабрикаты, а также работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут использоваться по прямому назначению или могут быть использованы лишь после дополнительных затрат на исправление (п. 5.4 Методических рекомендаций). В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и окончательный. Продукция кондитерских фабрик такова, что в большинстве случаев имевший место брак является исправимым. Такие изделия, полуфабрикаты после исправления могут быть использованы по прямому назначению, и их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Стоимость исправимого брака слагается из стоимости материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление дефектной продукции, из затрат на оплату труда, начисленных за операции по исправлению брака, а также соответствующей доли общепроизводственных расходов. Себестоимость самой продукции и полуфабрикатов, являющихся исправленным браком, не включается в потери по исправлению брака. Учет и определение потерь от брака в стоимостном выражении осуществляются в бухгалтерском учете на счете 28 "Брак в производстве", а технический учет - в отделе технического контроля организации. По дебету данного счета отражаются продукция и полуфабрикаты, оказавшиеся неисправимым браком. Что же касается исправимого брака, он продолжает учитываться на соответствующем счете учета производственных затрат, в то время как расходы на его исправление отражаются по дебету счета 28. По кредиту данного счета списываются учтенные ранее затраты на исправление бракованной продукции (полуфабрикатов), а также суммы: фактически удержанные с виновников брака; взысканные или присужденные судом с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак.

Пример

На кондитерской фабрике выявлен брак, расходы по исправлению которого составили 10 тыс. руб. Руководством фабрики принято решение не удерживать с виновных лиц стоимость бракованных изделий и затрат на их исправление. Себестоимость готовой продукции до исправления брака составляла 50 тыс. руб.

В бухгалтерском учете кондитерской фабрики будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты по изготовлению кондитерских изделий*	20	10, 02, 60, 70, 69	50 000
Отражены затраты по исправлению брака	28	10, 70, 69	10 000
Списаны затраты по исправлению брака	20	28	10 000
Отражена фактическая себестоимость продукции	40	20	60 000
* В примере исправимый брак является внутренним, внешний брак в кондитерских производствах также есть, но в силу понятных причин исправить его вряд ли удастся.

Особенности кондитерских полуфабрикатов

На кондитерских фабриках, вырабатывающих несколько видов продукции, существует так называемый внутрихозяйственный оборот продукции, когда при производстве продукции может использоваться как приобретенное у поставщиков сырье, так и выработанное в самой организации (например, шоколад для приготовления кондитерских изделий). Эта особенность должна найти отражение в учете затрат и калькулировании себестоимости "сладкой" продукции.

Напомним: в общем случае полуфабрикатом считается изделие, прошедшее одну или несколько стадий обработки и подлежащее доработке (доведению до готовности) в последующих производственных цехах предприятия или предназначенное для укомплектования выпускаемой готовой продукции. К полуфабрикатам собственного изготовления на кондитерской фабрике, в частности, относится прошедшее обработку сырье. Полуфабрикаты могут различаться по степени готовности: чем она выше, тем меньше технологических операций необходимо для того, чтобы от полуфабриката перейти к выпуску готовой продукции.

Различие в степени готовности не принципиально для бухгалтера. Для него главное, что полуфабрикаты - продукты, технологический процесс производства которых не закончен. Они подлежат дальнейшей переработке в целях изготовления продукции или, что не исключено, для реализации другим предприятиям. В первом случае полуфабрикаты прошли частичную обработку (значит, это уже не запасы), но о готовой продукции говорить пока преждевременно (технологический процесс не закончен). То есть полуфабрикат есть нечто среднее между МПЗ и готовой продукцией*(1). Но одновременно (второй вариант) полуфабрикат на кондитерских фабриках может считаться самостоятельным видом готовой продукции. Поэтому важно в учете разделять эти два вида изделий.

Обратите внимание, что у кондитерского предприятия могут быть сырье и материалы, подвергшиеся частичной обработке, но не являющиеся полуфабрикатами. Данные изделия относятся к незавершенному производству (например, мука). Отличие такого сырья и материалов от полуфабрикатов в том, что они не прошли полную обработку даже на одной из стадий производства, проще говоря, "сырые".

Производство полуфабрикатов в массовом масштабе требует обособленного их учета. Он необходим и в ситуации, когда полуфабрикаты изготавливаются как для собственных нужд, так и для реализации другим промышленным предприятиям. В этом случае следует учитывать затраты на изготовление полуфабрикатов по цехам комплексной статьей "Полуфабрикаты собственного производства". Инструкция к Плану счетов позволяет вести обособленный учет полуфабрикатов на счете 21, на котором отражаются все расходы, связанные с их изготовлением. Аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям. Покажем, как будет выглядеть корреспонденция счетов, если полуфабрикат (шоколад) используется и для изготовления кондитерской продукции, и для продажи другим предприятиям. При этом в учете формируется полная фактическая себестоимость полуфабриката.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражены материальные затраты на изготовление шоколада	20	10
Начислена заработная плата работникам шоколадного цеха	20	70
Начислены страховые взносы с зарплаты работников цеха	20	69
Отражена амортизация оборудования шоколадного цеха	20	02
Сформирована фактическая себестоимость полуфабриката	21	20
Списан полуфабрикат для производства готовой продукции	20	21
Списан полуфабрикат, проданный сторонним предприятиям*	90	21
* При отпуске конечным покупателям рассматриваемый полуфабрикат является одним из видов готовой продукции кондитерской фабрики. Поэтому для учета его себестоимости также следует учесть затраты на формовку и упаковку. Учет в этом случае корректнее вести с использованием счета 40.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сформирована фактическая стоимость полуфабриката	21	20
Списан полуфабрикат, используемый в качестве самостоятельного вида продукции кондитерской фабрики	20	21
Добавлены расходы на формовку и упаковку	20	02, 10, 60, 69, 70
Показана в учете себестоимость продукции - шоколада	40	20

Учету полуфабрикатов нужно уделить особое внимание, чтобы не запутаться со способом их использования (в качестве, например, начинки для иного вида продукции либо в качестве самостоятельного продукта).

В заключение о вспомогательных производствах

В кондитерской промышленности вспомогательные производства не принимают непосредственного участия в выпуске основной продукции, но способствуют этому, обеспечивая условия, необходимые для нормальной работы основного производства. По сути, состав затрат вспомогательного производства аналогичен расходам основных цехов (за отдельными исключениями). Заметим, что в себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств общехозяйственные расходы не включаются, кроме той части продукции и услуг, которые выполнены для сторонних организаций и для строительства.

В кондитерской промышленности к вспомогательным производствам относятся электростанции, паросиловые хозяйства, компрессорные станции, водоснабжение, ремонтно-механические, ремонтно-строительные, транспортные цеха, цеха производства тары и упаковки, газовый цех и ряд других. При этом для калькулирования работ и услуг вспомогательных производств, относимых к другим отраслям, применяются положения по учету и калькулированию себестоимости продукции соответствующих отраслей. Если таких документов не окажется в наличии, бухгалтер вправе обратиться к рассмотренным в статье Методическим рекомендациям, в которых описаны общие принципы учета и распределения расходов вспомогательных производств.

* * *

Итак, мы затронули часть вопросов, связанных с калькулированием себестоимости продукции кондитерской фабрики. Полностью описать в одной статье весь процесс сбора и распределения затрат от их возникновения до включения в стоимость готовой продукции невозможно. Тем не менее надеемся, что читатель задумается, как повысить точность и объективность оценки себестоимости кондитерских изделий, и примет взвешенное решение, позволяющее в конечном итоге увеличить получаемую предприятием прибыль.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью М.О. Денисовой "Полуфабрикаты: оценка и учет", стр. 9.