Учетная политика на "отлично" (Ю.Н. Калмыкова, "Руководитель бюджетной организации", N 10, октябрь 2011 г.)

Учетная политика на "отлично"

"Новые" бюджетные учреждения уже сегодня обладают большими правами, чем в предшествующие годы. Например, сейчас бюджетники самостоятельно решают, куда направлять полученные учреждением доходы. Но вместе с ростом объема прав учреждения возрастает и ответственность за ведение бухгалтерского и налогового учета. Чтобы все решалось, как говорится, без сучка без задоринки, необходима грамотная учетная политика учреждения.

В первую очередь учетная политика предназначена для реализации решений руководителя учреждения, которые позволят оптимально организовать учетную работу. Как внутренний локальный акт она является объектом повышенного внимания контролирующих органов. Следовательно, учетная политика бюджетного учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

Основные правила формирования учетной политики

Учетная политика учреждения разрабатывается в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), законодательством субъекта РФ, рекомендациями органа исполнительной власти, выполняющего полномочия учредителя, инструкцией по бухгалтерскому учету и другими нормативными правовыми актами, регулирующими вопросы учета и отчетности.

Исходя из того что за организацию бухгалтерского учета в бюджетной организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций ответственность несет руководитель, именно он выбирает, кто будет осуществлять ведение бухгалтерского учета в учреждении. Данный выбор зависит прежде всего от объема учетной работы, поэтому Закон о бухгалтерском учете предлагает ряд возможных вариантов:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

- вести бухгалтерский учет лично.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете существуют следующие правила формирования учетной политики:

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);

- корректировка учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п. 4 ст. 6);

- в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6);

- организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13).

Таким образом, учетная политика подлежит изменению в строго определенных случаях. Новые методы учета вводятся с начала финансового года, а в случае изменения норм законодательства - не ранее момента вступления в силу последних (ст. 6 Закона о бухгалтерском учете). Однако это не означает, что учетную политику необходимо полностью переписывать - достаточно скорректировать отдельный раздел.

Обратите внимание, что учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головной организации.

Общие требования к учетной политике

С 01.01.2011 организация и ведение бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях осуществляются на основе Инструкции N 157н*(1).

При формировании учетной политики необходимо обратить внимание на требования к бухгалтерскому учету, установленные п. 3 Инструкции N 157н, а именно:

- бухгалтерский учет в бюджетном учреждении осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов;

- бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому операции в учете отражаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты), связанные с осуществлением таких операций;

- бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что учреждение будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

- информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной с учетом существенности;

- данные бухгалтерского учета и отчетности учреждения должны быть сопоставимы вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;

- в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. Существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения;

- имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранении);

- обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

В рамках формирования учетной политики бюджетного учреждения согласно п. 6 Инструкции N 157н должны найти отражение следующие вопросы:

- способ ведения бухгалтерского учета;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в бухгалтерию учреждения в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.

Два подхода к формированию учетной политики

Существует два основных подхода к формированию учетной политики учреждения. Одни бухгалтеры предпочитают формировать раздельно две учетные политики: для бухгалтерского учета и для налогообложения. Другие считают более удобным готовить единую учетную политику, то есть совмещать описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям. И тот и другой подход являются верными. В любом случае выбор, как структурировать учетную политику, остается за бухгалтером, главное, чтобы она была удобна для дальнейшего ее использования.

Согласно первому подходу учетная политика готовится как единый документ. Он включает несколько разделов (организационный, методический) и утверждается письменным приказом (распоряжением) руководителя учреждения. Каждый раздел локального акта состоит из отдельных параграфов: общие положения, организация учетной работы, технология обработки учетной информации и т.д. Ниже приведен образец документа.

Муниципальное бюджетное образовательное учреждение

"Средняя общеобразовательная школа N 85"

Омск	От 11 января 2010 г.

Приказ N 25
об учетной политике в части организации бухгалтерского учета

Руководствуясь положениями следующих нормативных документов:

- Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании";

- методических рекомендаций Министерства образования и науки по организации и ведению учета;

- иных нормативно-правовых актов РФ,

Приказываю:

Утвердить учетную политику учреждения в следующем виде:

1. Общие положения.

2. Организация ведения бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета.

3. Методические аспекты бухгалтерского (бюджетного) учета.

4. Методические аспекты налогового учета.

5. Технические аспекты бухгалтерского (бюджетного) и налогового учета.

6. Дополнительные положения.

Приложения:

1. Рабочий план счетов бюджетного учета.

2. Положение о бухгалтерии учреждения.

3. Должностные инструкции работников бухгалтерии учреждения.

4. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

5. График и правила документооборота.

6. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

7. Технология обработки учетной информации. В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в учетной политике необходимо указать характеристики используемой в учреждении программы.

8. Состав и обязанности постоянно действующей комиссии по инвентаризации.

9. Сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов, образующихся в процессе деятельности учреждения.

И т.д.

Применять учетную политику с 1 января 2011 года и во все последующие отчетные периоды с учетом внесения в установленном порядке изменений и дополнений.

Директор                /Коршунов/                     Коршунов В.С.

                        ----------

Второй подход предполагает, что учетная политика составляется как комплект организационно-распорядительных документов в виде отдельных приложений к письменному приказу (распоряжению) руководителя учреждения. Такими приложениями будут: рабочий план счетов бюджетного учета; должностные инструкции работников бухгалтерской службы; перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов; график и правила документооборота; состав и обязанности постоянно действующей комиссии по инвентаризации и др.

Муниципальное бюджетное образовательное учреждение

"Средняя общеобразовательная школа N 85"

Омск	От 11 января 2010 г.

Приказ N 25
об учетной политике в части организации бухгалтерского учета

Руководствуясь положениями следующих нормативных документов:

- Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании";

- методических рекомендаций Министерства образования и науки по организации и ведению учета;

- иных нормативно-правовых актов РФ,

Приказываю:

Утвердить учетную политику учреждения в составе следующих документов:

Положение об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

1. Организационная часть:

- нормативно-правовая база учета;

- структура бухгалтерской службы (со ссылкой на должностные инструкции);

- правила оформления, утверждения и регистрации первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также использования форм документов внутренней отчетности (со ссылкой на соответствующие приложения);

- структура инвентарного номера;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

- организация архива бухгалтерской документации в учреждении (со ссылкой на приложение);

- составы постоянно действующих комиссий;

- порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля;

- порядок привлечения при необходимости для решения задач внутреннего контроля независимого аудитора (аудиторской организации).

2. Методический раздел:

- методы оценки активов и обязательств;

- учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг);

- отражение в учетной политике проблемных вопросов методологии учета.

3. Технические аспекты бухгалтерского учета: технология обработки учетной информации, характеристики используемого программного продукта, правила вывода информации на печать и др.

4. Положение об учетной политике для целей налогообложения.

5. Организационные и технические аспекты налогового учета.

6. Организация и система налогового учета.

7. Методические аспекты налогового учета.

8. Дополнительные положения.

Приложения:

1. Рабочий план счетов бюджетного учета.

2. Положение о бухгалтерии учреждения.

3. Должностные инструкции работников бухгалтерии учреждения.

4. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

5. График и правила документооборота.

6. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

7. Технология обработки учетной информации. В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в учетной политике необходимо указать характеристики используемой в учреждении программы.

8. Состав и обязанности постоянно действующей комиссии по инвентаризации

9. Сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов, образующихся в процессе деятельности учреждения.

И т.д.

Применять учетную политику с 1 января 2011 года и во все последующие отчетные периоды с учетом внесения в установленном порядке изменений и дополнений.

Директор                /Коршунов/                     Коршунов В.С.

                        ----------

На наш взгляд, оформление положения об учетной политике учреждения в виде двух самостоятельных распорядительных документов является более рациональным. Таким образом, первый документ посвящен учетной политике учреждения в области бухгалтерского учета, а второй - учетной политике в области налогообложения. Хотя расчет большинства налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в ряде нормативных документов по налогообложению существует большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета. Это приводит к необходимости осуществления наряду с бухгалтерским еще и налогового учета, в связи с чем все равно появляется необходимость утверждения способов и форм налогового учета внутренним документом учреждения - положением об учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Оформляем положение об учетной политике учреждения для целей бухгалтерского учета

Бухгалтерская служба учреждения

В этом разделе следует отразить правила организации бухгалтерской службы в учреждении. Как уже было отмечено, в ст. 6 Закона о бухгалтерском учете указаны такие варианты: бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; штатная должность бухгалтера; ведение бухгалтерского учета на договорных началах централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом; ведение бухгалтерии руководителем учреждения.

Рабочий план счетов

Многие бухгалтеры просто копируют весь план счетов, который идет в приложении к той или иной инструкции по ведению бухгалтерского учета. Однако каждое бюджетное учреждение создано для выполнения конкретных функций, а следовательно, по роду своей деятельности оно не может использовать все счета, поэтому нет необходимости указывать их в учетной политике. Рабочий план счетов необходимо отредактировать в зависимости от специфики деятельности конкретного бюджетного учреждения. Так, для бюджетных учреждений на основе Единого плана счетов и Инструкции N 157н Минфином были разработаны и введены План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по ведению бухгалтерского учета*(2).

В соответствии с п. 21 Инструкции N 157н в номере счета рабочего плана счетов отражаются:

- в разрядах 1-17 - аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий;

- в разряде 18 - код вида финансового обеспечения (деятельности);

- в разрядах 24-26 - аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для бюджетных учреждений в разрядах 24-26 указываются коды Классификации операций сектора государственного управления в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции, отражаемой в бухгалтерском учете бюджетного учреждения.

В разрядах 19-23 номера счета рабочего плана счетов отражается синтетический код счета Единого плана счетов.

График и правила документооборота

Для своевременной обработки первичных документов и отражения информации в регистрах бухгалтерского учета в учреждении целесообразно составить график документооборота и включить его в учетную политику. Он может содержать перечень и формы первичных учетных документов, сроки их составления, а также перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение в конкретном бюджетном учреждении. При составлении графика можно воспользоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105.

Формы первичных документов

Если учреждение использует только утвержденные формы первичных документов, в учетной политике специально ничего оговаривать не нужно. Однако в том случае, если ему потребуется применить дополнительные документы, формы которых не утверждены, их нужно утвердить в учетной политике.

Обратите внимание, что самостоятельно разработанные формы первичных документов должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

С применением форм первичных документов неразрывно связано предоставление права подписи на них работникам учреждения. В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете руководитель утверждает перечень таких работников. Его также целесообразно включить в состав учетной политики. Например, это может выглядеть так:

<...>

1.1. Право первой подписи плана по приносящей доход деятельности учреждения и его структурных подразделений (филиалов) по всем направлениям деятельности учреждения имеют:

- заместитель директора по учебно-воспитательной работе Лапшина О.В.;

- в случае его отсутствия - заместитель директора по воспитательной работе Бабаева Е.Н.

1.2. Право второй подписи плана по приносящей доход деятельности учреждения и его структурных подразделений (филиалов) по всем направлениям деятельности учреждения имеет заместитель директора по административно-хозяйственным вопросам Вилкова К.А.

<...>

Способы обработки учетной информации

Учетная информация может содержаться как на бумажных носителях, так и вестись в автоматизированном виде. В современных условиях учреждения имеют возможность выбора программ для ведения бухгалтерского учета, поэтому характеристики используемого программного продукта следует указать в учетной политике.

Структура инвентарного номера

В соответствии с п. 46 Инструкции N 157н каждому объекту основных средств необходимо присвоить уникальный инвентарный номер, а структуру инвентарного номера нужно указать в учетной политике.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств

Проведение инвентаризации имущества и обязательств учреждения регламентируется ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и п. 20 Инструкции N 157н. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. Поэтому в учетной политике достаточно будет указать количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них.

Обратите внимание, что персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждается руководителем организации как в рамках учетной политики, так и отдельными приказами (распоряжениями) (п. 2.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(3)).

Оформляем положение об учетной политике учреждения для целей налогообложения

Учетная политика бюджетного учреждения для целей налогообложения призвана внести определенность в порядок исчисления налогов, сборов и платежей в случаях, когда налоговое законодательство предусматривает несколько вариантов для исчисления и уплаты налогов.

Общие требования к организации и ведению налогового учета налогоплательщиками - бюджетными организациями регламентируются гл. 25 НК РФ. В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В отличие от Закона о бухгалтерском учете НК РФ не содержит требований о последовательном, из года в год, применении утвержденной один раз учетной политики, следовательно, учреждение может ежегодно устанавливать новую учетную политику для целей налогообложения.

При формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо исходить из того, что учреждение должно использовать наиболее оптимальные варианты при расчете и уплате налогов. Ведь исчислить налоги правильно невозможно без грамотно составленной налоговой политики, в которой бюджетное учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов.

Так как новые бюджетные учреждения с этого года самостоятельно распоряжаются доходами, полученными ими в рамках деятельности, приносящей доход, они теперь исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 НК РФ. Учитывая это в своей налоговой политике, бюджетные учреждения должны закрепить те моменты, в отношении которых гл. 25 НК РФ не содержит одновариантных методов учета либо не дает каких-либо четких правил исчисления налога на прибыль.

Бюджетные учреждения довольно часто предоставляют в пользование государственное или муниципальное имущество, причем с 2011 года арендная плата зачисляется непосредственно на лицевые счета бюджетных учреждений, в силу чего они теперь самостоятельно платят налоги с доходов, полученных от сдачи в аренду переданного им государственного или муниципального имущества.

В части налога на прибыль отметим, что в налоговой базе бюджетные учреждения по-прежнему не будут учитывать средства целевого финансирования, которые будут поступать им в виде предоставляемых субсидий, на что указывает пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом у бюджетного учреждения, получившего средства целевого финансирования, сохраняется обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Следовательно, в своей учетной политике бюджетному учреждению следует привести методику такого учета. В противном случае суммы полученных субсидий будут подпадать под налогообложение.

Ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель учреждения (п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете)*(4).

За грубое нарушение*(5) правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрено наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.

Ю.Н. Калмыкова,

эксперт журнала "Руководитель бюджетной организации"

"Руководитель бюджетной организации", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(4) Руководитель учреждения в соответствии с законодательством РФ вправе передать ведение бухгалтерского учета и составление на его основе отчетности по договору (соглашению) другому учреждению, организации (централизованной бухгалтерии) (п. 5 Инструкции N 157н).

*(5) Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% и искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.