Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых с участием посредника в АПК (Л.В. Постникова, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.)

Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых с участием посредника в АПК

В статье рассматриваются особенности посреднических договоров, бухгалтерский учет экспортных операций сельскохозяйственных организаций, осуществляемых через посредников: поверенных, комиссионеров или агентов.

Посреднические сделки при реализации продукции сельскохозяйственными организациями

В международной торговле с участием посредников осуществляется более половины международного товарообмена. Посредником называется юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора. К посредническим услугам относятся поиск иностранного контрагента, подготовка и совершение сделки, транспортно-экспедиторские услуги, страхование, кредитно-финансовое обслуживание, выполнение таможенных формальностей, осуществление мероприятий по продвижению товара на внешний рынок и др.

Из-за отсутствия опыта внешнеэкономической деятельности и других причин сельскохозяйственные организации осуществляют экспортные операции через посреднические организации, привлекая внешнеторговых посредников, заключая с ними договоры поручения, комиссии или агентирования. Сравнительная характеристика посреднических договоров представлена в табл. 1. Общим для вышеуказанных форм посредничества является то, что поверенный, агент и комиссионер выполняют юридические действия для экспортера за его счет. Однако между ними существует ряд отличий. Так, комиссионер совершает в пользу экспортера более узкий круг юридических действий (только сделки по продаже товаров на внешнем рынке). Поверенному могут быть поручены и другие услуги, например предъявление иска импортеру от имени экспортера и т.д.

Таблица 1

Сравнительная характеристика посреднических сделок

Признак	Виды договоров
	договор поручения [гл. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]	договор комиссии (гл. 51 ГК РФ)	агентский договор (гл. 52 ГК РФ)
Наименование экспортера	Доверитель (п.1 ст. 971 ГК РФ)	Комитент (п. 1 ст. 990 ГК РФ)	Принципал (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
Наименование посредника	Поверенный (п.1 ст. 971 ГК РФ)	Комиссионер (п.1 ст. 990 ГК РФ)	Агент (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
Предмет договора	Юридические действия (п. 1 ст. 971 ГК РФ)	Сделка (одна или несколько) (п. 1 ст. 990 ГК РФ)	Юридические или иные действия (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
Срок договора	Определенный или неопределенный (п. 2 ст. 971 ГК РФ)	Определенный (п. 2 ст. 990 ГК РФ)	Определенный или неопределенный (п. 3 ст. 1005 ГК РФ)
Возмездность договора	Возмездный, если иное не предусмотрено договором (пп. 1, 2 ст. 972 ГК РФ)	Возмездный (ст. 991 ГК РФ)	Возмездный (ст. 1006 ГК РФ)
Способ оформления полномочий посредника	Доверенность, договор (ст. 971, 975 ГК РФ)	Договор (ст. 990 ГК РФ)	Договор (ст.1005 ГК РФ)
Участие посредника в расчетах с импортером	Не участвует	Вопрос решается в договоре комиссии	Вопрос решается в агентском договоре
Ответственный по сделке перед импортером	Доверитель (п. 2 ст. 971 ГК РФ)	Комиссионер (ст. 992 ГК РФ)	Агент или принципал (п. 1 ст. 1005 ГК РФ)
Ответственность посредника перед экспортером за действия импортера	Не возникает	Возникает при условии поручительства комиссионера перед комитентом	Вопрос решается в агентском договоре
Отчет посредника	Обязан предоставить отчет с приложением оправдательных документов (ст. 974 ГК РФ)	Обязан предоставить отчет (ст. 999 ГК РФ)	Обязан предоставить отчеты (ст. 1008 ГК РФ)

Специфика заключаемых договоров оказывает влияние на порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций. Несмотря на осуществление операций через посредников, первичными документами, отражающими экспорт продукции, являются: накладные, счета-фактуры и иные документы, которые свидетельствуют о приобретении сырья, материалов, работ, услуг, используемых для производства продукции на экспорт, контракт купли-продажи с иностранным покупателем, счет-фактура российского продавца, грузовая таможенная декларация (декларация на товары); транспортные накладные, подтверждающие передачу товаров перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).

Посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник); сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем); сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером. Для своевременного отражения в бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации-экспортера своих обязательств, расходов, доходов целесообразно устанавливать в договоре срок передачи отчета не реже одного раза в месяц.

Независимо от грузоотправителя экспортной продукции иностранному покупателю причитающиеся от него денежные средства полностью принадлежат сельскохозяйственной организации - экспортеру, которая должна признать доход от продажи на всю сумму экспортной выручки на синтетическом счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", на открытом для учета экспортных операций аналитическом счете "Экспортная выручка".

Инструкцией Банка России от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкции) установлено, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников, подлежит идентификации ими с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции. Кроме того, она может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников на транзитные или текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.

Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:

1) расходы на транспортировку, страхование и экспедирование грузов;

2) комиссионные вознаграждения кредитным организациям, а также за исполнение функций агентов валютного контроля и др.

Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.

Таким образом, при осуществлении экспортной операции через посредника совершаются две сделки: продажа товаров импортеру и продажа посреднической услуги экспортеру, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (экспортера). Оставляя посреднику часть денежных средств, экспортер тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки.

Бухгалтерский учет экспортных операций по договорам комиссии у комитента

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер. Расчеты с иностранным покупателем проводит комиссионер, экспортная выручка зачисляется на его транзитный валютный счет. При этом расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и т.п.) могут оплачивать в иностранной валюте как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий договора комиссии.

Комитент, который в соответствии с ГК РФ остается собственником экспортного товара, отражает в бухгалтерском учете операции по движению продукции и ее продажу, а также расчеты с комиссионером за поставленный товар. Комиссионер как контрактодержатель ведет учет расчетов с иностранным покупателем, а также расчетов с комитентом. Поскольку согласно ГК РФ к нему не переходит право собственности на экспортируемую продукцию, он не является собственником и экспортной выручки. Поэтому выручка от экспорта продукции принадлежит комитенту, и комиссионер должен отдать комитенту все полученное по сделке за исключением комиссионного вознаграждения и тех сумм, которые он оплатил в связи с реализацией товара за счет комитента. Кроме того, комиссионер отражает в учете реализацию на сумму комиссионного вознаграждения.

Выручка от продажи продукции согласно пп. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, у комитента является доходами от обычных видов деятельности, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при возникновении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, и соответственно они подлежат учету на счетах учета затрат. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 также являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом продажи продукции.

На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии (например, за перевозку и хранение товаров до и после границы Российской Федерации, таможенные пошлины и сборы, акцизы, комиссионные за банковские переводы, таможенное оформление, курсовые разницы и т.д.). Расходы, связанные с исполнением контракта, распределяются между обеими сторонами в соответствии с условиями контракта.

При получении экспортной выручки (когда по условиям контракта не предусмотрен аванс, предоплата) в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. В аналогичном порядке в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии, если договор заключен в иностранной валюте. На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов или расходов.

Часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты аванса.

Согласно ст. 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю. Этот момент устанавливается партнерами по сделке при заключении контракта. До момента реализации отгруженная экспортная продукция в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

В рабочем плане счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственной организации - экспортера целесообразно открыть к счету 43 "Готовая продукция" субсчета второго порядка 43-1-1 "Продукция растениеводства на экспорт", 43-2-1 "Продукция животноводства на экспорт" и т.д., к счету 44 "Расходы на продажу" субсчета второго порядка 44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях", 44-3-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте".

В ходе исполнения посреднического договора у сторон возникают взаимные требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открывать к субсчету 9 "Расчеты по прочим операциям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет второго порядка 76-9-1 "Расчеты с посредниками (комиссионерами, агентами, поверенными)" с аналитическими кодами 1 "Расчеты с посредником по экспортной выручке", 2 "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", 3 "Расчеты с посредником по вознаграждению", 4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортных операций у комитента с участием российского посредника в расчетах представлен в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденции счетов по экспортным операциям комитента, осуществляемым через комиссионера

Хозяйственные операции	Первичные документы	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Отгружена продукция на экспорт по договору комиссии	Товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи	45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям"	43-1-1 "Продукция растениеводства на экспорт", 43-2-1 "Продукция животноводства на экспорт" и т.п.
Признана выручка от продажи экспортной продукции в момент перехода права собственности на нее к импортеру	Инвойс, коносамент, накладная, акт приема-передачи и др., извещение комиссионера о реализации товара	62, субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"	90/1, аналитический счет "Экспортная выручка"
Произведен взаимозачет задолженности между комитентом и комиссионером на сумму выручки от экспорта товара	Извещение комиссионера о реализации товара	76-9-1-1 "Расчеты с посредником по экспортной выручке"	62, субсчет "Расчеты по экспортным контрактам"
Списана фактическая себестоимость отгруженных и проданных объектов экспорта	Справка бухгалтерии	90-2-1 "Себестоимость продаж экспортируемой продукции"	45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям"
Зачислена на транзитный валютный счет экспортная выручка за минусом суммы комиссионного вознаграждения	Выписка из транзитного валютного счета	52/1, субсчет "Транзитный валютный счет"	76-9-1-1 "Расчеты с посредником по экспортной выручке"
Определена и отражена курсовая разница:	Справка бухгалтерии
положительная		76-9-1-1 "Расчеты с посредником по экспортной выручке"	91/1
отрицательная		91/2	76-9-1-1 "Расчеты с посредником по экспортной выручке"
Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру:	Акт выполненных работ, счет-фактура
на стоимость услуги		44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76-9-1-3 "Расчеты с посредником по вознаграждению"
на сумму НДС		19/4 "НДС по полученным работам и услугам"	76-9-1-3 "Расчеты с посредником по вознаграждению"
Начислены транспортные расходы (при наличии соответствующего условия в контракте):	Отчет комиссионера
на стоимость услуги		44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
на сумму НДС		19/4 "НДС по полученным работам и услугам"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
Начислены расходы по таможенному оформлению экспортного товара:	Отчет комиссионера
на стоимость услуги		44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
на сумму НДС		19/4 "НДС по полученным работам и услугам"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
Учтены таможенные пошлины	Отчет комиссионера	44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
Учтены таможенные сборы	Отчет комиссионера	44-3-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях"	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"
Признаны прочие расходы, связанные с экспортом	Справка бухгалтерии	90-2-1 "Себестоимость продаж экспортируемой продукции"	44 и др.
Выявлен финансовый результат от экспорта собственной продукции:	Справка бухгалтерии
прибыль		90/9	99
убыток		99	90/9
Перечислено посреднику в оплату возмещаемых расходов	Платежное поручение и выписка с расчетного счета	76-9-1-4 "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам"	51

Бухгалтерский учет экспортных операций по договорам поручения у доверителя

Кроме договора комиссии, сельскохозяйственная организация-экспортер и посредник могут заключить между собой договор поручения. При заключении сторонами такого договора сельскохозяйственная организация выступает в роли доверителя, а посредник - в роли поверенного. Посредник берет на себя обязательство найти покупателя для экспортера и заключить с ним контракт от имени экспортера и за его счет. Сторонами контракта становятся экспортер (он же поставщик) и иностранная фирма-покупатель. В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, то есть все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Он же проводит и расчеты с иностранным покупателем. За исполнение договора поручения посреднику причитается вознаграждение. Таким образом, экспортный контракт заключается напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя - поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортных операций у поверенного с участием российского посредника в расчетах представлен в табл. 3.

Таблица 3

Корреспонденции счетов по экспортным операциям комитента, осуществляемым через поверенного

Хозяйственные операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отгружена перевозчику продукция, подлежащая продаже на экспорт	45	43
Начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование сторонним организациям (если это предусмотрено условиями договора)	44	60
Начислены таможенные сборы и пошлина	44	76
Начислены расходы согласно отчету посредника	44	60
Начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником	19	60
Предъявлены посреднику, оплачены за его счет расходы	60	76
Возмещены расходы посреднику	76	51
Начислено вознаграждение посреднику	44	76
Начислен НДС по вознаграждению посредника	19	76
Начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю	62	90-1
Списана стоимость реализованных экспортных товаров	90-2	45
Списаны расходы, относящиеся к проданным экспортным товарам	90-2	44, 23, 26
Определен финансовый результат отчетного периода (прибыль/убыток)	90 (99)	99 (90)

Бухгалтерский учет экспортных операций по агентским договорам у принципала

В соответствии с агентским договором одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Вывозя товары через агента, экспортер может наделить его более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, агент совершает в интересах экспортера не только юридические, но и фактические действия, не влекущие для экспортера правовых последствий.

Чаще всего экспортер ставит перед агентом общую задачу по продаже своих товаров, при этом имея в виду не только заключение внешнеторгового контракта, но и проведение рекламной кампании, осуществление мероприятий по изучению (освоению) рынка и др.

Агент может действовать от своего имени или от имени экспортера в зависимости от условий договора. Следовательно, если сделка совершается агентом от своего имени, то он приобретает права и становится обязанным по ней. В противном случае права и обязанности возникают непосредственно у экспортера.

Поскольку отношения между экспортером и агентом строятся либо по модели договора поручения, либо по модели договора комиссии, при их урегулировании используются правила, указанные выше для соответствующего договора.

Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" следует вести таким же образом, как и при прямых поставках: по товарным партиям в соответствии с паспортом сделки, поскольку таможенный и валютный контроль за поступлением экспортной выручки основан на партионном прохождении товаров через таможенную границу Российской Федерации. В случае отгрузки товаров посреднику к счету 45 следует открывать дополнительный субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников".

Аналитический учет расчетов с иностранными покупателями необходимо организовать по трем основным направлениям: по каждому покупателю, каждому платежу (партии) и валюте платежа.

Таким образом, при осуществлении внешнеэкономической деятельности, в том числе экспортных операций, сельскохозяйственная организация может заключать различные договоры с посредником, порядок бухгалтерского учета операций по которым определяется содержанием этого договора.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)".

3. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)".

4. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

5. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций, утвержденные Минсельхозом России 13.06.2001.

6. Карзаева Н.Н. Проблемы организации аналитического учета внутрихозяйственных расчетов сельскохозяйственных организаций // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2008. - N 5. - С. 21-27.

7. Хоружий Л.И. Задачи бухгалтерского учета в условиях модернизации экономики России // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - N 8. - С. 4-9.

8. Хоружий Л.И., Постникова Л.В., Кудаева О.В. Развитие системы бухгалтерского учета экспортно-импортных операций организаций АПК. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010. - 284 с.

Л.В. Постникова,

канд. экон. наук, доцент,

зав. кафедрой бухгалтерского учета РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.