Признание и классификация ошибок для целей формирования бухгалтерской отчетности (Н.Н. Карзаева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.)

Признание и классификация ошибок для целей формирования бухгалтерской отчетности

В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета ошибок и особенности формирования отчетности в связи с исправлением ошибок. Особое внимание уделяется признанию ошибок и их классификации, оказывающих влияние на порядок бухгалтерского учета ошибок.

Ошибка в бухгалтерской отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности за 2010 год необходимо было применять нормы Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. Однако и при составлении отчетности в 2011 году возникают вопросы по признанию и классификации ошибок для принятия правильных решений по их отражению в отчетности.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 под ошибкой понимается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, обнаруженные в результате любых действий, кроме получения новой информации. При этом под неправильным отражением или неотражением фактов хозяйственной деятельности следует понимать отражение и (или) неотражение факта на несоответствующих счетах бухгалтерского учета, отражение на соответствующих счетах бухгалтерского учета в неправильной сумме в результате:

- неправильного применения законодательства Российской Федерации;

- неправильного применения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильного применения локальных актов организации;

- неточностей в вычислениях;

- неправильной классификации или оценки фактов хозяйственной деятельности;

- недобросовестных действий должностных лиц организации.

Все ошибки возникают в результате либо неотражения, либо неправильного отражения. Неправильное отражение фактов хозяйственной жизни является всегда ошибкой. А вот неотражение фактов может быть признано ошибкой, а может быть признано новой информацией. Новой информацией в соответствии с нормами ПБУ 22/2010 является информация, которая была недоступна лицу, ответственному за ведение бухгалтерского учета и (или) составление бухгалтерской (финансовой) отчетности на момент отражения факта хозяйственной деятельности и (или) формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Поэтому информация, содержащаяся в документах, которые подлежали отражению в бухгалтерском учете, поступили в организацию или были получены ее сотрудниками до момента составления бухгалтерской отчетности, но не были переданы в бухгалтерию или не отражены бухгалтером в учете, не может быть признана новой информацией. Также к новой информации не может быть отнесена и информация, содержащаяся в документах, полученных организацией после составления бухгалтерской отчетности, но содержащаяся в иных документах, косвенно свидетельствующих об операции, которая должна быть отражена в отчетности. Например, акт на выполнение погрузо-разгрузочных работ не был получен, но отгрузка зерна была осуществлена. Информация, содержащаяся в акте, косвенно подтверждается накладной на отгрузку и договором на погрузо-разгрузочные работы и поэтому не является новой информацией, хотя документ поступил после составления отчетности.

В документах, полученных сотрудниками организации после отчетного периода, операции по которым косвенно не подтверждаются иными документами, содержится новая информация, которая не должна квалифицироваться как ошибка.

Ошибкой является любая информация, содержащаяся в документах, полученных сотрудниками организации в соответствии с графиком документооборота, но не отраженная своевременно (в отчетном периоде, соответствующем периоду совершения операции) в бухгалтерском учете.

Ошибкой является информация, содержащаяся в документах, полученных сотрудниками организации после составления отчетности, но до даты ее утверждения и отражающих операции, совершенные в отчетном периоде.

Не должна признаваться ошибкой информация, содержащаяся в документах, полученных сотрудниками организации после утверждения бухгалтерской отчетности, если косвенно эта операция не была подтверждена иными документами.

Классификация ошибок в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета ошибок определяется двумя факторами: видом ошибки и временем ее обнаружения. Для целей бухгалтерского учета все ошибки подразделяются на два множества: существенные и несущественные ошибки.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 существенной ошибкой признается ошибка, способная повлиять на экономические решения пользователей информации, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Под экономическими решениями следует понимать решения по экономическим ресурсам, используемым для производства продукта (товаров, работ, услуг), в том числе и денежным. При принятии экономических решений пользователи бухгалтерской отчетности применяют значения финансовых показателей. Поэтому для признания ошибки существенной следует исходить из изменения финансовых показателей в результате исправления обнаруженной ошибки. В качестве финансовых показателей могут быть использованы показатели, представленные в табл. 1.

Таблица 1

Финансовые показатели, принимаемые для определения существенных ошибок в бухгалтерском учете

Финансовый показатель	Формула расчета	Обозначения
Коэффициент собственности (концентрации собственного капитала)	E / FR	E - собственный капитал; FR - итог баланса
Уровень финансового левериджа	(LTD + STD) / E	LTD - долгосрочные заемные средства; STD - краткосрочные заемные средства; E - собственный капитал
Коэффициент покрытия процентов	EBIT / IE	EBIT - прибыль до вычета налогов и процентов; IE - проценты к уплате
Коэффициент покрытия долга	EBIT / (LTD + STD)	EBIT - прибыль до вычета налогов и процентов; LTD - долгосрочные заемные средства; STD - краткосрочные заемные средства
Коэффициент общей (текущей) ликвидности	CA / CL	CA - оборотные активы; CL - краткосрочная задолженность
Коэффициент прибыли от продаж	P / S	P - чистая прибыль; S - выручка от продаж
Коэффициент рентабельности собственного капитала	P / E	P - чистая прибыль; E - собственный капитал
Коэффициент рентабельности EBITDA	EBIT / S	EBIT - прибыль до вычета налогов и процентов; S - выручка от продаж
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности	S / AR	S - выручка от продаж; AR - дебиторская задолженность
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности	P / AP	AP - кредиторская задолженность; P - чистая прибыль
Прибыль на акцию	(Чистая прибыль - Дивиденды по привилегированным акциям) : Число обыкновенных акций
Соотношение цены акции и прибыли	Рыночная цена акции : Прибыль на акцию

Информация, содержащаяся в формах бухгалтерской отчетности и используемая для расчета финансовых показателей, представлена в табл. 2.

Таблица 2

Информация для расчета финансовых показателей

Показатель, используемый в расчете	Расчет по данным отчетности
E - собственный капитал	Ф. N 1 стр. 1300
FR - итог баланса	Ф. N 1 стр. 1700
LTD - долгосрочные заемные средства	Ф. N 1 стр. 1410
STD - краткосрочные заемные средства	Ф. N 1 стр. 1510
EBIT - прибыль до вычета налогов и процентов	Ф. N 2 стр. 2300 + стр. 2330 (проценты по кредитам, кроме процентов по иным обязательствам)
CA - оборотные активы	Ф. N 1 стр. 1200
CL - краткосрочная (кредиторская) задолженность	Ф. N 1 стр. 1520
P - чистая прибыль	Ф. N 2 стр. 2400
S - выручка	Ф. N 2 стр. 2110

В учетной политике организации может быть установлено, что к существенным ошибкам относятся ошибки, которые приведут к изменению на 1 базисный пункт (= 0,01) одного из финансовых показателей. Существенность ошибки определяется по совокупности ошибок, обнаруженных в течение отчетного года и оказывающих влияние хотя бы на один из финансовых показателей. Существенность ошибки определяется относительно финансовых показателей за отчетный год, предшествующий моменту обнаружения ошибки.

Существенность ошибки определяется только для ошибок, установленных после подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Ошибкой, установленной после подписания годовой бухгалтерской отчетности, признается:

- информация, содержащаяся в документах, предоставленных бухгалтеру после подписания отчетности за период, в котором совершена операция по документу, но полученная сотрудниками организации от контрагентов в установленные договорами или графиком документооборота сроки;

- выявленные в бухгалтерских регистрах неточности и нарушения требований нормативных актов при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности после ее подписания.

Момент обнаружения ошибки в зависимости от его влияния на порядок исправления ошибки относится к одному из трех периодов:

- I период - от момента отражения операции до окончания отчетного года, в котором данная операция была (или должна) проведена;

- II период - c 1 января года, следующего за отчетным (годом, в котором совершена ошибка), до даты утверждения отчетности за год, в котором операция была (или должна) проведена;

- III период - после утверждения отчетности за год, в котором операция была (или должна) проведена.

Если ошибка обнаружена в I или II периодах, порядок отражения ее исправления в бухгалтерском учете будет отличаться только датой внесения исправительных записей:

- в I периоде - в момент обнаружения ошибки (табл. 3);

- во II периоде - в декабре отчетного года (табл. 3).

Если ошибка обнаружена в III периоде, она отражается на счетах учета в соответствии с содержанием операции (табл. 3) и счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", если она затрагивала в периоде совершения операции счета учета доходов, расходов, прочих доходов и прочих расходов, прибылей и убытков.

Таблица 3

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете в зависимости от момента их обнаружения

N п/п	Период возникновения ошибки	Момент выявления ошибки	Момент исправления ошибки	Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете
1	Ошибка отчетного года	До окончания отчетного года	В месяце, года обнаружения	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
2	Ошибка отчетного года	После окончания года до даты подписания бухгалтерской отчетности	Записями в декабре	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета
3	Существенная ошибка отчетного года	После подписания, но до даты утверждения собранием участников	Записями в декабре	Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета отчетность переделывается и пересдается
4	Существенная ошибка предшествующего года	После утверждения отчетности собранием участников	Записями в момент обнаружения	По счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и соответствующим счетам активов и обязательств
5	Несущественная ошибка предшествующего года	После подписания бухгалтерской отчетности	Записями в момент обнаружения	По счету 91 "Прочие доходы и расходы" и соответствующим счетам активов и обязательств

Бухгалтерский учет операций по исправлению ошибок

Бухгалтерский учет исправления ошибок зависит как от содержания операции, которую следует отразить в учете, так и от периода, в котором была обнаружена данная ошибка. Примеры корреспонденций счетов бухгалтерского учета при исправлении ошибок в зависимости от момента их обнаружения представлены в табл. 4.

Таблица 4

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета исправления ошибок

N п/п	Входной документ	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Ошибка обнаружена до даты подписания бухгалтерской отчетности. Существенная ошибка обнаружена до даты утверждения бухгалтерской отчетности
1	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг	Приняты к учету расходы	20.ХХ 25.ХХ 26.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
2	Счет-фактура	Принят к учету НДС, предъявленный поставщиком, подрядчиком	19.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
3	Накладная	Приняты к учету материальные ценности	10.ХХ	60.ХХ
4	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг	Приняты к учету доходы	62.ХХ	90.ХХ
5	Счет-фактура	Начислен НДС	90.ХХ	68.ХХ
6	Справка бухгалтера	Начислены проценты по займам	91.ХХ	66.ХХ 67.ХХ
7	Справка бухгалтера	Начислены предоставленные заказчикам скидки	91.ХХ	62.ХХ
Существенная ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности
1	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг,	Приняты к учету расходы	84.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
2	Счет-фактура	Принят к учету НДС, предъявленный поставщиком, подрядчиком	19.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
3	Накладная	Приняты к учету материальные ценности	10.ХХ	60.ХХ
4	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг	Приняты к учету доходы	62.ХХ	84.ХХ
5	Счет-фактура	Начислен НДС	84.ХХ	68.ХХ
6	Справка бухгалтера	Начислены проценты по займам	84.ХХ	66.ХХ 67.ХХ
7	Справка бухгалтера	Начислены предоставленные заказчикам скидки	84.ХХ	62.ХХ
Несущественная ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности
1	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг,	Приняты к учету расходы	91.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
2	Счет-фактура	Принят к учету НДС, предъявленный поставщиком, подрядчиком	19.ХХ	60.ХХ 76.ХХ
3	Накладная	Приняты к учету материальные ценности	10.ХХ	60.ХХ
4	Акт сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг	Приняты к учету доходы	62.ХХ	91.ХХ
5	Счет-фактура	Начислен НДС	91.ХХ	68.ХХ
6	Справка бухгалтера	Начислены проценты по займам	91.ХХ	66.ХХ 67.ХХ
7	Справка бухгалтера	Начислены предоставленные заказчикам скидки	91.ХХ	62.ХХ

Исправление ошибки в бухгалтерской отчетности

Если период совершения ошибки может быть установлен, то исправляются соответствующие показатели годовой бухгалтерской отчетности за период, в котором была допущена ошибка. Данные показатели рассчитываются с учетом информации по обнаруженной ошибке.

В случае если обнаруженная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректируются показатели на начало самого раннего периода.

В случае если период совершения ошибки установить невозможно, корректировке подлежат показатели на начало периода, в котором обнаружена ошибка.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- характер ошибки;

- период, начиная с которого внесены исправления;

- сумма корректировки по каждой статье и по каждому отчетному периоду или дате, представленным в форме отчетности;

- причины непроведения корректировки показателей предшествующих отчетных периодов.

Библиографический список

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010.

3. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Н.Н. Карзаева,

д-р экон. наук, профессор,

зав. кафедрой экономического анализа и аудита РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 10, октябрь 2011 г.