Финансовый контроль в строительстве: особенности и правовая база (Г.Г. Паронян, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2011 г.)

Финансовый контроль в строительстве:
особенности и правовая база

Рассматривается действующий порядок государственного контроля и надзора в строительной деятельности. Обосновываются назревшие изменения правовой нормативной базы в данной сфере.

Борьба с коррупцией в области строительной деятельности предполагает, в частности, принятие адекватных мер, связанных с порядком организации и методами проведения финансового контроля субъектов, осуществляющих такую деятельность. Речь идет в том числе о государственном заказчике, на которого как получателя бюджетных средств возложена ответственность за эффективное их расходование. Согласно законодательству именно заказчик (заказчик-застройщик) заключает государственный контракт с подрядчиком и принимает решение об оплате выполненных строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ (далее - СРР). Напомним, если заказчик является владельцем земельного участка, на котором по договору подряда осуществляет новое строительство, реконструкцию и капитальный ремонт объекта капитального строительства (далее - строительство), он также называется "заказчиком-застройщиком"*(1).

Осуществление контроля (надзора) за строительной деятельностью предусмотрено действующим законодательством. Так, Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрен контроль за целевым и эффективным использованием средств федерального бюджета, который производится Счетной палатой Российской Федерации и уполномоченными на то федеральными органами исполнительной власти. Финансовый контроль за использованием средств бюджетов субъектов Российской Федерации осуществляют соответствующие органы, уполномоченные указанными субъектами. Кроме того, на органы исполнительной власти согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 1.02.06 г. N 54 возложены функции государственного строительного надзора в части соблюдения участниками строительного производства технических регламентов (государственных стандартов, строительных норм и правил).

Бюджетным кодексом Российской Федерации предусмотрен финансовый контроль, осуществляемый главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств. ГК РФ и Градостроительный кодекс Российской Федерации предоставляют заказчику право на контроль за сроками и качеством выполняемых работ, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Таким образом, за строительной деятельностью, финансируемой из бюджетных средств, установлены следующие виды контроля:

государственный финансовый контроль и государственный строительный надзор, осуществляемые органами государственной власти;

ведомственный финансовый контроль, осуществляемый главным распорядителем бюджетных средств;

строительный контроль, осуществляемый заказчиком.

Нарушения, имевшие место в строительной деятельности, в том числе в бухгалтерском учете, неоднократно отмечались в методических и обзорных материалах по финансовому контролю. Вместе с тем ряд особенностей взаиморасчетов между государственным заказчиком и подрядчиком (генеральным подрядчиком) требуют усовершенствования как бюджетного учета расчетов между ними, так и финансового контроля государственного заказчика. В связи с этим представляет интерес рассмотреть, какие характерные нарушения вредят экономическим интересам государственного заказчика и в каких случаях выявленный ревизором ущерб можно считать хищением. При этом важно определить слабое звено, которое нужно усилить с целью пресечения потерь бюджетных средств из-за недобросовестных действий должностных лиц.

Под понятием "недобросовестные действия" подразумеваются преднамеренные нарушения, направленные на извлечение доходов путем незаконного присвоения бюджетных средств. Такие нарушения при исполнении государственных контрактов (договоров подряда) в большей степени допускаются в расчетах с подрядной организацией за выполненные СРР путем фальсификации объемов работ и нормативной потребности ресурсов, необходимых для возведения или ремонта объекта.

В отличие от ошибок недобросовестные действия носят целенаправленный характер и зачастую их нельзя выявить без оперативно-следственных мероприятий. Что касается существующих методов проведения ревизии государственного заказчика, то они не позволяют при наличии недобросовестных действий установить как размеры реального ущерба, нанесенного государственной казне, так и факт совершения хищения.

Составление первичных документов (акта о приеме выполненных работ по ф. КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по ф. КС-3), на основании которых осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком за выполненные работы, возложено непосредственно на подрядчика. Для проверки указанных документов необходимо изучить проектно-сметную и исполнительную документацию, порядок ценообразования строительной продукции, в том числе потребности в трудовых и материальных ресурсах. У государственного заказчика при проведении СРР данные функции возложены на инженерно-технических работников, осуществляющих строительный контроль.

Списание непосредственно на производство материальных и финансовых ресурсов (строительных материалов, заработной платы рабочих и т.д.) производит подрядчик в соответствии с актами по ф. КС-2. Подписанные заказчиком и подрядчиком справки по ф. КС-3, составленные по указанным актам, являются основанием для отражения в бухгалтерском учете заказчика соответствующих сумм как кредиторской задолженности, а в бухгалтерском учете подрядчика - как дебиторской задолженности. В отличие от капитального и текущего ремонтов, когда затраты после оплаты работ заказчиком сразу списываются на текущее содержание, при капитальном строительстве (новом строительстве и реконструкции) затраты заказчиком-застройщиком не списываются сразу. Они отражаются в бухгалтерском учете в нарастающем порядке как незавершенное строительство и списываются только после формирования инвентарной стоимости объекта и ввода его в эксплуатацию. В действующих экономических условиях указанный порядок учета взаиморасчетов, в том числе в бюджетном учете, не обеспечивает защиту имущественных интересов государственного заказчика.

Одна из основных задач при проверке ревизором правильности расчетов за выполненные СРР заключается в оценке обоснованности возникновения задолженности заказчика перед подрядчиком. Один и тот же государственный заказчик по контрактам может осуществлять строительство и ремонт целого ряда объектов. В этом случае контрагента, в расчетах с которым возможны финансовые нарушения, можно выявить исходить из следующих косвенных признаков недобросовестных действий:

экономически невыгодные договоры подряда, в том числе заключенные с нарушениями процедур размещения заказов и организации торгов;

отсутствие в договоре подряда санкций за неисполнение подрядчиком договорных обязательств, либо необоснованная полная предоплата;

отраженные в бухгалтерском учете финансовые и хозяйственные операции с нарушениями, а также не санкционированные уполномоченными на это лицами;

отсутствие (частичное отсутствие) проектно-сметной документации или частые коррекции данной документации в ходе строительства;

негативная информация о контрагенте.

Подчеркнем, что по разовым преднамеренным нарушениям потери могут быть больше, чем при систематических мелких ошибках. Поэтому при наличии таких признаков целесообразно провести сплошную проверку расчетов с контрагентом, в том числе актов по ф. КС-2. В них, как правило, можно обнаружить приписки объемов работ, завышение расценок и сметных цен, индексов пересчета цен от базисного в текущий уровень и др.

Под "приписками" подразумевается положительная разница между объемами работ, указанными в акте по ф. КС-2, и объемами этих же работ, фактически выполненными подрядчиком на объекте. Например, акты по ф. КС-2 составляются в соответствии с утвержденной сметной документацией, однако реально не выполняется предусмотренная сметой часть объемов работ по отделочным, сантехническим и кровельным работам, благоустройству территории и других работ, не влияющих на надежность конструкций здания, или применяются некачественные, более дешевые, материалы. Следует отметить, что при текущем ремонте, в отличие от строительства, проведение экспертизы сметной документации нормативным правовым документом не предусмотрено и государственным заказчиком не проводится (зачастую указанная документация составляется самим подрядчиком).

Чтобы в актах по ф. КС-2 выявить приписки, ревизор должен провести инструментальные контрольные обмеры физических объемов работ на объекте. В настоящее время отсутствуют как единые правила проведения контрольных обмеров (наиболее эффективного способа выявления приписок), так и порядок определения "ущерба".

Покажем, как можно определить ущерб при проверке выполненных объемов СРР.

Допустим, что на момент возведения 2-го этажа 9-этажного дома ревизор выявил завышение объемов и стоимости работ по кирпичной кладке стен на сумму 100 тыс. руб. Через некоторое время при возведении 3-го этажа подрядчик составляет акт по ф. КС-2 на эту сумму без оплаты как выполненный за свой счет и якобы возмещает выявленный ревизором ущерб. Когда строительство объекта не завершено, то такой локальный "ущерб" может выявляться и "возмещаться" независимо от видов строительно-монтажных работ также при возведении 5-9 этажей дома, в том числе разными контролирующими органами.

В данном случае, бесспорно, имеются нарушения, поскольку подрядчику оплачены 100 тыс. руб. (или в бухгалтерском учете числится такая кредиторская задолженность, так как акты по ф. КС-2 подписаны) за работы, которые на момент проверки им не выполнены или выполнены с завышением сметной стоимости. По нашему мнению, оценить это как "ущерб" неправильно, так как подрядчик не превышает в целом договорную цену: если по проекту предусмотрен объем работ 100 ед. стоимостью 200 тыс. руб. (2 тыс. руб./ед.), то подрядчик сначала может выполнять 50 ед. стоимостью 140 тыс. руб. (2,8 тыс. руб./ед.), а затем 50 ед. на 60 тыс. руб. (1,2 тыс. руб./ед.). Поэтому в ходе строительства оплата 50 ед. объема стоимостью 2,8 тыс. руб. за единицу ("ущерб" составит 40 тыс. руб.) - это еще не реальный ущерб для заказчика, а, скорее всего, дополнительное авансирование, потому что до окончания строительства подрядчик должен выполнить еще 50 ед. объемов работ.

Факт нанесения реального ущерба можно установить только по завершении строительства, когда известны окончательные объемы работ и их стоимость в целом. В нашем примере, если в конце строительства выполнены объемы 100 ед. стоимостью 200 тыс. руб., ущерба нет. Если оплачено 200 тыс. руб., а фактически выполнено 90 ед. вместо 100 ед., то реальный ущерб по окончании строительства составит 20 тыс. руб. Если выполнено 100 ед. и оплачено 250 тыс. руб., то реальный ущерб составит 50 тыс. руб.

Вместе с тем проведение итогового финансового контроля по окончании строительства объекта, а также капитального и текущего ремонтов, никаким нормативным правовым документом не предусмотрено и не осуществляется, при том, что промежуточные контрольные обмеры в ходе строительства, как было показано, не дают желаемого результата по выявлению реального ущерба. Кроме того, при обнаружении у заказчика приписок, повлекших реальный ущерб, определить его соучастие в хищении бюджетных средств не представляется возможным, так как списание материальных и денежных ресурсов, включенных в акты по ф. КС-2, осуществляет непосредственно подрядчик, а ревизор не имеет полномочий на встречную проверку бухгалтерских документов у подрядчика.

Если выявленная у заказчика недостача в результате недобросовестных действий оценивается как хищение, то факт излишнего перечисления денежных средств подрядчику путем завышения объемов и стоимости работ нельзя считать хищением бюджетных средств. Имеется хищение или нет, можно установить только проверкой первичных бухгалтерских документов подрядчика. Здесь обычные методы ревизии государственного заказчика неэффективны, поскольку требуются не только знания технических регламентов и особенностей бухгалтерского учета подрядчика, но и наличие у ревизоров производственных навыков в строительстве. В ситуации, когда заказчик и подрядчик вступают в сговор, к проверке могут быть предъявлены документы, подтверждающие якобы правомочность совершения финансовой операций, которые на самом деле сфабрикованы.

Хищение путем прямого искажения бухгалтерских записей может привести к серьезным последствиям, вплоть до уголовной ответственности, поэтому у государственного заказчика такие нарушения встречаются редко. Безопаснее для заказчика использовать в таких целях подрядчика, без которого хищение в строительном производстве невозможно. Так, если согласно акту по ф. КС-2 заказчик перечислил подрядчику 1,0 млн. руб., из которых на 100 тыс. руб. путем приписок завышена стоимость работ, то это еще не значит, что 100 тыс. руб. похищено. Имеющиеся в актах по ф. КС-2 приписки являются только косвенным признаком о хищении.

О факте хищения следует говорить, когда в подрядной организации на приписанные (завышенные) объемы работ стоимостью 100 тыс. руб. будет списано имущество (например, стройматериалы); кроме того, данное имущество при инвентаризации должно отсутствовать у материально ответственного лица. Если оно как излишки находится на территории подрядчика, то это еще не хищение, несмотря на то что списание производилось с приписками в актах по ф. КС-2. Хищением считается, если указанные стройматериалы вывезены с территории подрядчика (объекта), а заказчика можно привлечь к ответственности за соучастие в хищении, когда у него обнаружено (частично или полностью) незаконно списанное подрядчиком имущество. Выявить недобросовестные действия еще труднее в ситуации, когда излишне перечисленные заказчиком средства подрядчик присваивает через подставные фирмы.

Заметим, что причиной завышения объемов работ также может являться невнимательность заказчика и желание подрядчика покрыть свои убытки, связанные с несоблюдением производственных норм расхода стройматериалов, сверхнормативными потерями при их транспортировке и хранении, недостачей и т.п.

Для подрядчика приписки в актах по ф. КС-2 являются дополнительным доходом. В целях присвоения бюджетных средств путем приписок, в том числе для осуществления так называемого отката, подрядчик зачастую перечисляет полученные денежные средства подконтрольной им организации (субподрядчику или поставщику) по подложным документам якобы за выполненные работы или оказанные услуги с последующим обналичиванием денежных средств, либо списывает ресурсы, равноценные приписанным объемам, и создает неучтенные материальные запасы, которые может использовать по своему усмотрению.

Отметим, что взыскать сумму приписки с подрядчика, когда заказчик подтвердил задолженность перед подрядчиком, весьма проблематично, в том числе в судебном порядке. Вместе с тем, если подписанный акт по ф. КС-2 с приписками не оплачен заказчиком, подрядчик может взыскать всю сумму по акту, поскольку за заказчиком по учету числится кредиторская задолженность. Поэтому действующий в настоящее время порядок взаиморасчетов не выгоден государственному заказчику, так как в большей степени защищены экономические интересы подрядчика.

Представляется, что для защиты имущественных интересов государственного заказчика целесообразно внести изменения в бюджетный учет в части порядка отражения расчетов с подрядчиком за выполненные работы. Так, до завершения строительства сумму, указанную в акте по ф. КС-2 после его подписания, у заказчика следует отражать как авансы выданные (в настоящее время учитывается как кредиторская задолженность), а у подрядчика - как авансы полученные (в настоящее время учитывается как дебиторская задолженность). При этом окончательный расчет с подрядчиком следует произвести только по завершении строительства и после итоговой проверки выполненных им работ.

Таким образом, подписанные акты по ф. КС-2 пока строительство не завершено для заказчика являются лишь основанием для перечисления дополнительного аванса, но не означают взятия на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности перед подрядчиком, как это принято сейчас. Данные обязательства заказчик должен взять на себя только после производства всех работ по государственному контракту, когда авансовые платежи окажутся недостаточными. Если выяснится, что имеют место приписки, то подрядчик вернет часть полученного аванса, потому что по учету у него будет числиться непогашенный аванс заказчика и при судебных разбирательствах решение будет в пользу заказчика.

При таком порядке взаиморасчетов по договору подряда у контролирующих органов также не будет оснований говорить об ущербе, когда строительство не завершено, так как по учету у государственного заказчика будет числиться не кредиторская задолженность, а сумма авансовых платежей подрядчику, и речь может идти только о необоснованном дополнительном авансировании.

Возникает вопрос, не ущемляет ли предложенная схема взаиморасчетов интересы подрядчика, ведь гражданским законодательством субъектам строительной деятельности предоставлены равные права. Ответ должен быть отрицательным, поскольку для подрядчика как коммерческой организации важна исключительно прибыль, которую он гарантированно получит только при качественном и добросовестном исполнении работ в конце строительства. А обязательства заказчика выплатить аванс после подписания акта по ф. КС-2 (с учетом штрафных санкций при задержке платежей) можно указать в договоре подряда.

По нашему мнению, недобросовестные действия порождаются главным образом несовершенством законодательства, чем желанием должностных лиц нарушить закон. Наиболее эффективным способом решения вопроса представляется усовершенствование нормативной правовой базы, на основе которой осуществляется финансовый контроль. При этом необходимо координировать работы с органами, выполняющими государственный строительный надзор. При государственном финансовом контроле и строительном надзоре нормативными правовыми документами предусмотрены, с одной стороны, целевое и рациональное использование бюджетных средств, с другой - соблюдение технических регламентов. Вопросы финансового и экономического характера при проведении строительного надзора не рассматриваются.

Согласно Положению об осуществлении государственного строительного надзора в Российской Федерации, утвержденному постановлением N 54, кроме промежуточных проверок предусмотрено обязательное проведение итоговой проверки по завершении строительства объекта. Однако такой итоговый финансовый контроль не закреплен соответствующим нормативным правовым актом.

Уполномоченными государственными органами финансовый контроль и строительный надзор осуществляются автономно, без какого-либо согласования, несмотря на наглядную взаимосвязь между рациональным расходованием средств и соблюдением при строительстве объекта технических регламентов. Так, несоблюдение строительных норм и правил (невыполнение подрядчиком предусмотренных проектом технологических операций или некачественное их выполнение) влечет за собой ущерб для заказчика. Поэтому целесообразно провести совместную комплексную проверку государственного заказчика-застройщика (до назначения государственной приемочной комиссии) органами, осуществляющими финансовый контроль и строительный надзор, а окончательный расчет с генподрядчиком произвести после такой проверки на основании заключения об отсутствии как финансовых нарушений, так и технических регламентов. Что касается текущего ремонта, то у заказчика основанием для списания аванса должен являться комиссионный акт, составленный с участием представителей эксплуатационных служб заказчика после итоговой проверки ремонтно-строительных работ по государственному контракту.

Изменение порядка бюджетного учета расчетов за выполненные строительные и ремонтные работы по договору подряда позволит беспрепятственно в рамках действующего законодательства взыскать с недобросовестных подрядчиков ущерб, нанесенный государственному заказчику при исполнении государственного контракта, в который следует также включить условие о выплате подрядчиком штрафных санкций, сопоставимых с суммой приписки.

Проведение совместного финансового контроля и строительного надзора, а также внесение изменений в бюджетный учет позволят удерживать заказчика и подрядчика от недобросовестных действий. Подрядчик, зная, что ему придется возмещать ущерб не формальным составлением актов по ф. КС-2 (как этот делается сейчас в ходе строительства), а за счет собственных средств по завершении строительства и с учетом штрафных санкций, не пойдет на сговор с заказчиком. В цивилизованных условиях честной конкуренции подрядчику невыгодно совершать совместно с заказчиком недобросовестные действия, тем более что здесь больше рискует подрядчик, а не заказчик, поскольку незаконно присвоенные финансовые и материальные средства списываются именно подрядчиком.

С учетом изложенного представляется целесообразным предпринять следующие шаги.

1. Разработать и утвердить нормативным правовым актом порядок совместной проверки завершенных строительством объектов органами, уполномоченными проводить финансовый контроль и строительный надзор. Планы таких комплексных проверок, осуществляемых до ввода объекта в эксплуатацию, следует координировать с планом ввода в эксплуатацию строящихся объектов, финансируемых по государственным инвестиционным программам.

2. Установить для органов, осуществляющих финансовый контроль, единую методику проведения контрольных обмеров выполненных СРР.

3. Внести изменения в бюджетный учет расчетов по договору строительного подряда, на основании чего выявленный ущерб может быть взыскан с подрядчика.

Реализация указанных шагов обеспечит защиту имущественных интересов подрядчика и государственного заказчика, а также снизит потери бюджетных средств.

Г.Г. Паронян,

кандидат технических наук,

Контрольно-ревизионное управление МВД России

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О взаимоотношениях субъектов строительной деятельности и терминологии (см. "Аудиторские ведомости", 2011, N 4, стр. 57-68).