Учет НИОКР в государственных учреждениях (С.Г. Хабаев, "Бюджетный учет", N 10, октябрь 2011 г.)

Учет НИОКР в государственных учреждениях

При выполнении НИОКР возникает множество спорных моментов. Их рассмотрит С.Г. Хабаев, доктор экономических наук, доцент, консультант ООО "ЦентрАудит М".

Государственные учреждения могут выступать как заказчиками, так и исполнителями (соисполнителями) по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (далее - НИОКР). Кроме того, возможна ситуация, при которой государственное учреждение (бюджетное или автономное) для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, проводит НИОКР.

Рассмотрим ситуацию, при которой государственное учреждение является заказчиком НИОКР. Порядок отражения НИОКР в данной ситуации будет зависеть от типа государственного учреждения (казенное, бюджетное или автономное), а также от источника финансирования НИОКР.

В случае если заказчиком НИОКР будет являться бюджетное или автономное учреждение, то источником финансирования данных работ должна быть выделенная учредителем целевая субсидия на данные цели, или это могут быть средства, полученные от деятельности, приносящей доход. Данный вывод можно сделать исходя из анализа статьи 79 Бюджетного кодекса, из которой следует, что в рамках бюджетных инвестиций не предусматривается создание нематериальных активов.

Оплата научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ осуществляется по подстатье 226 "Прочие работы услуги" КОСГУ.

Нормативно-правовая база

Нормы, регламентирующие заключение договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, представлены в главе 38 Гражданского кодекса. В частности, из нормы пункта 1 статьи 769 Гражданского кодекса следует, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Применительно к государственным учреждениям следует отметить, что помимо Гражданского кодекса вопросы, связанные с заключением договора на НИОКР, могут регламентироваться и другими нормативными документами. Например, постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1998 г. N 1132 "О первоочередных мерах по правовой защите интересов государства в процессе экономического и гражданско-правового оборота результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения" (далее - Постановление N 1132).

Согласно пункту 4 Постановления N 1132 следует, что в государственных контрактах (договорах) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального и двойного назначения должно быть указано, что право на получение патента на изобретение, промышленный образец, селекционное достижение, свидетельства на полезную модель, исключительное право на использование программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, а также право на использование иных результатов интеллектуальной деятельности, охраняемых в соответствии со статьей 139 Гражданского кодекса, создаваемых при выполнении указанных работ, принадлежат Российской Федерации, от имени которой выступают Минюст России и государственный заказчик, или с их согласия исполнителю.

Содержание статьи 769 Гражданского кодекса позволяет сделать вывод о том, что результаты НИОКР могут отвечать требованиям, предъявляемым к нематериальным активам, которые определены в пункте 56 Инструкции "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению", утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н). Соответственно сумма затрат, связанная с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, отражается на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 31 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 162н (далее - Инструкция N 162н), п. 51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н (далее - Инструкция N 174н) и п. 51 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. N 183н (далее - Инструкция N 183н)).

При отражении результатов НИОКР следует учитывать также норму пункта 57 Инструкции N 157н, согласно которой в состав объектов нематериальных активов не включаются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

В случае если результаты НИОКР не дали положительного результата, затраты по НИОКР списываются на финансовый результат. Например, согласно пункту 53 Инструкции N 174н отнесение произведенных вложений, сформированных при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым не получены положительные результаты на финансовый результат текущего финансового года, отражаются на основании справки по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (0 106 22 420, 0 106 32 420).

Налоговый учет

Налог на прибыль

При выполнении государственным учреждением НИОКР для собственных нужд и за счет средств от деятельности, приносящей доход, следует обратить внимание на принятые изменения к статье 262 Налогового кодекса, которые вступят в силу с 2012 года. Первое - это то, что определен конкретный перечень затрат, которые могут считаться расходами на НИОКР для целей налогообложения.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с 1 января 2012 года относятся (п. 2 ст. 262 НК РФ):

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 статьи 255 Налогового кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Второе. Согласно пункту 4 статьи 262 Налогового кодекса затраты на НИОКР признаются для целей налогообложения независимо от результатов после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки, кроме отчислений в фонды поддержки инновационной деятельности: они входят в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведены.

Следующим существенным изменением является норма, определенная в пункте 9 статьи 262 Налогового кодекса. В данной статье налогоплательщику предоставляется возможность выбора двух вариантов, в случае если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то есть нематериальный актив.

Первый вариант - признавать в налоговом учете нематериальный актив и списывать его стоимость путем начисления амортизации. Второй вариант - учитывать произведенные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный вариант необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

С 1 января 2012 года налогоплательщикам предоставляется право создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном статьей 267.2 Налогового кодекса. Рассмотрим действия, которые необходимо осуществить, чтобы создать данный резерв.

Учреждению необходимо разработать и утвердить программы проведения НИОКР. На основании данных программ принять решение о создании резерва для реализации каждой утвержденной программы, то есть резерв надо создавать по каждому направлению научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок отдельно. Данный подход позволяет повысить качество планирования резерва, создавать резерв, максимально приближенный к фактически осуществляемым расходам.

Далее необходимо определить сроки создания резервов. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но данный срок не должен превышать более двух лет. Определенные сроки по резервам необходимо отразить в учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Следующим действием будет определение смет на реализацию утвержденных программ проведения НИОКР. В сметы включаются только затраты, признаваемые расходами на НИОКР согласно подпунктам 1-5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса. Соответственно размер создаваемого резерва не может превышать смету на реализацию утвержденных программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Налоговый кодекс устанавливает предельный размер отчислений в резервы, который рассчитывается по формуле:

N = I х 0,03 - S,

где N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода (ст. 249 НК РФ);

S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса (отчисления в фонды поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности).

Далее сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Впоследствии за счет созданного резерва списываются фактические расходы на реализацию программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение принятых программ, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 Налогового кодекса.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Также с 2012 года вступает в силу статья 332.1 Налогового кодекса, раскрывающая особенности ведения налогового учета расходов по НИОКР. В данной статье представлено требование о ведении аналитического учета по расходам, связанным с НИОКР. Учреждению необходимо будет группировать по видам работ (договорам) осуществляемые расходы, включая:

- стоимость расходных материалов и энергии;

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами;

- затраты на оплату работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Статья 332.1 Налогового кодекса также определяет требования к регистрам налогового учета, в которых должна содержаться информация:

1) о суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам);

2) суммах расходов по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

3) суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом N 127-ФЗ;

4) суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в случае формирования резерва;

5) суммах расходов на НИОКР, давших положительный результат и не давших положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

6) суммах расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5. Государственное учреждение может выступать в качестве исполнителя или соисполнителя по НИОКР. Немаловажным в данной ситуации является наличие системы учета затрат по осуществляемой деятельности.

Инструкций N 157н выделены следующие группы затрат при определении себестоимости выполняемых работ или оказываемых услуг:

- прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;

- накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;

- общехозяйственные расходы.

Распределение затрат

Несмотря на то что в Инструкции N 157н определен данный перечень групп затрат, в ней отсутствуют комментарии к данным группам затрат, то есть не уточняется, что относить на накладные расходы, а что на общехозяйственные (отсутствует определение как накладных, так и общехозяйственных расходов). Кроме того, учреждению необходимо определить базу распределения по данным расходам. На данный момент отсутствуют утвержденные методические рекомендации для государственных учреждений по учету затрат на НИОКР, вследствие этого следует обратиться к "Типовым методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции" (далее - Типовые методические рекомендации), утвержденным Миннауки России от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46. Указанный документ регламентирует учет затрат прежде всего в коммерческих учреждениях, однако, опираясь на нормы, определенные в нем, учреждения смогут на их основе сформировать собственные подходы и утвердить их в своем отдельном внутреннем приказе или в учетной политике. Например, в данном документе представлен перечень прямых расходов при осуществлении НИОКР (п. 9 Типовых методических рекомендаций).

Под прямыми затратами понимаются затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов):

- затраты на материалы, спецоборудование;

- на оплату труда научных работников, специалистов и других работников;

- по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе, опытными (экспериментальными) предприятиями;

- другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

В данном документе также дано определение накладных расходов (п. 17 Типовых методических рекомендаций). К накладным расходам относятся общепроизводственные расходы по обслуживанию основного и вспомогательного производства научной организации, управленческие и общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Примерная номенклатура статей накладных расходов приведена в приложении 1 к Типовым методическим рекомендациям. Исходя из содержания Типовых методических рекомендаций следует, что расходы, представленные в данном перечне, следует сгруппировать на общепроизводственные (в случае с государственными учреждениями это как раз и будут расходы, отражаемые на счете 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции работ, услуг") и общехозяйственные расходы. Государственные учреждения, основываясь на примерной номенклатуре статей накладных расходов, приведенных в приложении 1 к Типовым методическим рекомендациям, и учитывая специфику своей деятельности, могут сформировать перечень накладных расходов, отражаемых на счете 0 109 70 000 "Накладные расходы производства готовой продукции работ, услуг", и общехозяйственных расходов, отражаемых на счете 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы".

Кроме этого в Типовых методических рекомендациях определены две возможные базы распределения по накладным расходам (п. 17 Типовых методических рекомендаций):

- пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в договорных ценах;

- пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику данной научной организации.

Определенный учреждением перечень накладных и общехозяйственных расходов, а также база их распределения должны быть отражены в учетной политике учреждения или в отдельном внутреннем документе, регламентирующем порядок расчета себестоимости выполняемых работ или оказываемых услуг.

Приобретение спецоборудования

Одной из статей расхода, характерных при выполнении НИОКР, у исполнителя является приобретение спецоборудования, необходимого для проведения работ. Приобретенное спецоборудование учитывается в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы" (п. 118 Инструкции N 157н), впоследствии при его использовании в рамках НИОКР списывается на счет 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (исходя из содержания п. 9 Типовых методических рекомендаций) и одновременно отражается на забалансовом счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками".

Следует заметить, что в Инструкции N 157н отсутствует четкое определение такого понятия, как спецоборудование. Данное определение представлено в Типовых методических рекомендациях. К спецоборудованию для научных (экспериментальных) работ относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства, в том числе серийные изделия, являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием (другим аналогичным документом) или договором (заказом) на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и испытаний).

В зависимости от содержания договора по НИОКР данное оборудование может впоследствии быть передано заказчику или оставлено в учреждении. При втором варианте исполнитель в учете отражает поступление данного объекта на счет 0 101 00 000 "Основное средство" или на счет 0 105 00 000 "Материальные запасы". При этом определяется рыночная стоимость данного объекта (п. 23 Инструкции N 162н, п. 67 Инструкции N 174н, п. 67 Инструкции N 183н). Перечень источников информации, используемых при определении рыночной стоимости по нефинансовым активам, изложен в пункте 25 Инструкции N 157н. При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные:

- о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Кроме этого данная операция попадает под действие пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса. Данный вывод подтверждается и содержанием письма Минфина России от 14 мая 2007 г. N 03-03-06/4/61.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом статьи 40 Налогового кодекса. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса).

Следует заметить, что Налоговым кодексом не определен перечень источников информации, на основании которых следует определить рыночную стоимость объекта. Существует ряд писем Минфина России, например от 29 марта 2007 г. N 03-02-07/1-144, в которых высказывается мнение, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованных в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики и ценообразования.

Датой получения внереализационного дохода при безвозмездной передаче основного средства согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса признается дата подписания сторонами акта приема-передачи, которым подтверждается безвозмездное получение объекта основных средств. Применительно к ситуации с НИОКР таким актом будет акт приема-сдачи выполненных по договору работ.

НДС

Для определения необходимости обложения НДС НИОКР следует обратиться к подпунктам 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, в соответствии с которыми не облагаются НДС НИОКР:

- выполняемые за счет средств бюджетов, а также средств РФФИ, Российского фонда технологического развития, а также иных образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

- выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

- относящиеся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, при условии, что в состав данных работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий;

- создание опытных (то есть не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Государственные учреждения могут быть не только исполнителями по НИОКР, но и соисполнителями. Норма подпункта 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса распространяется как на основных исполнителей, занятых выполнением НИОКР, так и на их соисполнителей. Это следует из письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-07/25.

Исполнитель по НИОКР, не облагаемым НДС, не предъявляет заказчику НДС к уплате (письмо Минфина России от 29 июля 2011 г. N 03-07-07/41) и при формировании счетов-фактур руководствуется пунктом 5 статьи 168 Налогового кодекса. Счет-фактура выставляется без выделения сумм НДС, о чем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Если источником, за счет которого у заказчика - государственного учреждения осуществляются НИОКР, являются средства от деятельности, приносящей доход, необходимо учитывать, что НИОКР, не попадающие под действие норм подпунктов 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, облагаются НДС.

Спорные моменты

При выполнении НИОКР следует обратить внимание на следующие ситуации, по которым могут возникнуть разногласия с налоговыми органами.

Во-первых, необходимо определить, относятся ли осуществляемые учреждением работы к НИОКР. В самом Налоговом кодексе нет четкого определения НИОКР. Официальная позиция основывается на норме статьи 769 Гражданского кодекса и определяет НИОКР как научные исследования, проводимые на основании договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ в соответствии с техническим заданием заказчика, разработку образцов новых изделий, конструкторской документации на них или новой технологии.

Анализ судебных решений по данному вопросу выявил, что судебные органы при принятии своих решений опираются не только на нормы Гражданского кодекса, но и на нормы Закона N 127-ФЗ (например, постановление ФАС Московского округа от 14 июля 2009 г. N КА-А40/6488-08-П по делу N А40-58803/07-141-333).

В статье 2 Закона N 127-ФЗ представлены определения следующих терминов:

а) научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

б) научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

в) экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование;

г) научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

д) научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Следующий момент - определение статуса научного учреждения, так как Налоговый кодекс не содержит понятия "научная организация". Официальная позиция высказана в ряде писем налоговой службы. Например, согласно письму УФНС России по г. Москве от 16 февраля 2009 г. N 16-15/013746 для освобождения от НДС исполнитель НИОКР должен иметь подтверждение статуса научной организации в соответствии со статьей 5 Закона N 127-ФЗ.

Согласно данной статье научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Следующий вопрос, по которому существует различная позиция, это перечень документов, подтверждающих право на применение льгот по подпункту 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. Позиция Минфина, высказанная в письме от 12 августа 2009 г. N 03-07-11/203, сводится к тому, что основанием для освобождения от обложения НДС НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и т.п.

В письме УФНС России по г. Москве от 23 декабря 2008 г. N 19-11/119609 данный перечень дополнен такими документами, как техническое задание, дополнительные соглашения к договору, календарный план, ведение раздельного учета и т.д.

По данной проблеме существует определенная судебная практика. Приведем несколько примеров:

- постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2006 г., 27 марта 2006 г. N КА-А40/2147-06 по делу N А40-43876/05-115-298 - суд пришел к выводу, что статья 149 Налогового кодекса не устанавливает форму подтверждения источника финансирования НИОКР, поэтому подтвердить финансирование можно как справкой об открытии бюджетного финансирования, так и уведомлением;

- постановление ФАС Московского округа от 10 февраля 2006 г. N КА-А40/312-06 по делу N А40-25946/05-115-145 - суд признал достаточным для подтверждения бюджетного финансирования работ справки-уведомления;

- постановление ФАС Уральского округа от 26 ноября 2007 г. N Ф09-9801/07-С2 по делу N А76-30304/06 - суд указал, что основанием для освобождения НИОКР от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у учреждений, являющихся исполнителями по НИОКР, следует руководствоваться пунктом 4 статьи 262 Налогового кодекса. В данном пункте определено, что положения пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.

Аналогичная позиция определена и в новой редакции статьи 262 Налогового кодекса (п. 10 ст. 262 НК РФ).

С.Г. Хабаев,

доктор экономических наук, доцент,

консультант ООО "ЦентрАудит М"

"Бюджетный учет", N 10, октябрь 2011 г.