Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@

Этим летом принят ряд законов, вносящих изменения в налогообложение. ФНС в Письме от 07.09.2011 N ЕД-4-3/14566@ решила рассказать о некоторых особенностях вступления их в силу, а мы со своей стороны дополним ее разъяснения.

Так, в ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ*(1) (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ) указывается, что он в своей основной части вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (22.07.2011) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Очередной после 22.07.2011 налоговый период по НДС - IV квартал 2011 года - начался 01.10.2011. В связи с этим налоговики указывают, что именно с этой даты действуют изменения, внесенные названным законом в ст. 148 НК РФ. Они следующие.

В Налоговом кодексе теперь специально говорится, что для аудиторских услуг, как и для бухгалтерских, в целях исчисления НДС местом их реализации признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет на ней свою деятельность (пп. 4 п. 1 ст. 148).

В таком же порядке теперь определяется НДС при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Местом реализации работ (услуг) теперь признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) не только российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, оказывающих указанные услуги. При этом пункт отправления и (или) пункт назначения должны находиться на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Для этих иностранных лиц данное правило действует также при условии, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Оно не действует при оказании такими лицами услуг по перевозке пассажиров и багажа не через их постоянное представительство.

А вот другие изменения в ст. 148 НК РФ, внесенные Федеральным законом N 245-ФЗ, в соответствии с п. 7 ст. 4 данного закона распространяются на правоотношения, возникшие уже с 01.01.2011, они касаются деятельности российских организаций и индивидуальных предпринимателей.

В частности, речь идет об уточнениях, связанных с отменой с 01.07.2011 таможенного контроля на границе РФ с Белоруссией и Казахстаном.

Отметим также, в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ говорилось, что он не распространяется на услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ. Теперь данное исключение касается не только иностранных, но и отечественных товаров, а также услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями, если указанные услуги выполнены 01.01.2011 или позднее (п. 1 ст. 148 НК РФ дополнен пп. 4.3).

Местом реализации работ (услуг) признавалась территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказаны (выполнены) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Так же как новая редакция пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, данная норма распространяется на все товары, а не только на иностранные, если соответствующие услуги оказаны начиная с 01.01.2011, и не распространяется на услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемые российскими организациями.

Местом реализации услуг по организации транспортировки природного газа стала признаваться территория РФ, если с указанной даты они осуществлены российскими организациями (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тогда же в целях всей гл. 21 НК РФ (а не только ст. 164 НК РФ) под организацией транспортировки природного газа трубопроводным транспортом стали пониматься услуги, оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора, предусматривающего организацию транспортировки природного газа (изменен абз. 2 пп. 2.3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ряд норм ст. 164 НК РФ вступил в силу с 01.10.2011. Это пп. 3.1, 9.1 и 11 п. 1 данной статьи, а не п. 3.1, 9.1 и 11, как ошибочно указано в Письме ФНС России N ЕД-4-3/14566@. То есть с этой даты облагается НДС по ставке 0% реализация:

а) оказываемых организациями или индивидуальными предпринимателями:

- услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена таможенного союза, или с территории государства - члена таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом таможенного союза;

- транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена таможенного союза, или с территории государства - члена таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом таможенного союза;

б) выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:

- работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой этих товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;

- работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена таможенного союза, или с территории государства - члена таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой этих товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;

в) товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином.

Нулевая ставка по НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). В частности, здесь имеются в виду транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. С 01.10.2011 к таким услугам относятся хранение грузов на открытых площадках экспедитора и услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств.

Кроме того, положения данного подпункта стали распространяться на услуги, указанные в его абз. 4 и 5, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций, расположенных на этой территории) до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ. В упомянутых абзацах говорится не только об этих услугах (оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки), но и об услугах по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок.

В отношении услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на ее территории, применяется нулевая ставка НДС (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ). С 01.01.2011 это относится и к ввезенному на территорию РФ трубопроводным транспортом природному газу, помещенному под таможенную процедуру таможенного транзита.

С указанной даты нулевая ставка применяется и к транспортно- экспедиционным услугам, оказываемым российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ (изменен пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

С 01.10.2011 существенно изменился порядок подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по ставке 0% (ст. 165 НК РФ). В число документов, подтверждающих право на применение такой ставки, больше не входит выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке. Изменены абз. 4 пп. 2, пп. 5 п. 1, пп. 3 п. 2, пп. 3 п. 3, пп. 2 п. 3.1, пп. 2 п. 3.2, пп. 2 п. 3.3, пп. 3 п. 3.4, пп. 2 п. 3.5, пп. 2 п. 3.6, пп. 2 п. 3.7, пп. 2 п. 3.8, пп. 2 п. 4, абз. 2 п. 5, пп. 1 п. 6, пп. 2 п. 7 ст. 165 НК РФ. Это относится к товарам, отгруженным (переданным) работам (услугам), выполненным (оказанным) начиная с указанной даты.

Одновременно в этих нормах вступили в силу и некоторые другие изменения. Так, теперь при вывозе с территории РФ припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы РФ, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством таможенного союза (изменен абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

При реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с ее территории, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляется, в частности, таможенная декларация (ее копия) с отметками российских таможенных органов. Теперь в пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ уточняется, что это таможенные органы места прибытия и места убытия товара, через которые товар был ввезен на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывезен за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Что касается новых п. 4.1 и 5.1 ст. 165 НК РФ, то в них указывается, какие подтверждающие нулевую ставку документы с 01.10.2011 требуются при реализации услуг, предусмотренных пп. 3.1 и пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (о которых мы говорили выше).

Наконец, изменения, касающиеся заявительного порядка возмещения НДС, вступят в силу с 01.01.2012. Только с этой даты право выдавать банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично, получат банки с уставным капиталом, не ограниченным суммой 500 млн. руб. (отменяется пп. 2 п. 4 ст. 176.1 НК РФ).

С этой же даты необходимо будет соблюдать срок для подачи банковской гарантии в налоговый орган. Сейчас он вообще не установлен, а будет равен пяти дням со дня подачи налоговой декларации, то есть не позднее срока, предусмотренного п. 7 ст. 176.1 НК РФ для подачи заявления о применении заявительного порядка (ст. 176.1 НК РФ дополнена п. 6.1).

Тогда же у налогового органа появится обязанность не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, представившему банковскую гарантию, сообщения об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии (внесено дополнение в п. 12 ст. 176.1 НК РФ).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 16, 2011.