Спорные вопросы: позиция Президиума ВАС (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.)

Спорные вопросы: позиция Президиума ВАС

Мы продолжаем традицию знакомить читателей с выводами высшего хозяйственного суда страны. Знание позиции Президиума ВАС позволит вам принять правильное решение в неоднозначной ситуации, а, возможно, и добиться пересмотра ранее проигранного спора.

Экскаватор Volvo за тысячу рублей

Реально ли получить новенький импортный экскаватор по цене 1000 руб.? Некоторым это удается, но не всем. Однако обо всем по порядку.

Согласно заключенному сторонами договору лизинга лизингодатель обязан приобрести и передать лизингополучателю экскаватор "Харвестер" Volvo EC210BF за предусмотренную договором плату во временное владение и пользование на условиях финансовой аренды сроком на 36 месяцев с последующей передачей этого имущества в собственность лизингополучателя. При этом лизингополучатель обязан ежемесячно вносить лизинговые платежи в соответствии с графиком. Выкупная цена предмета лизинга равна 1000 руб. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, если по окончании срока действия договора он внес лизингодателю всю сумму лизинговых платежей и уплатил выкупную цену, при условии, что отсутствуют иные финансовые претензии со стороны лизингодателя, вытекающие из договора.

Как видим, достаточно распространенная ситуация. Не редкость и то, что произошло далее. В связи с неуплатой и задержкой лизинговых платежей за отдельные периоды лизингодатель направил партнеру уведомление о расторжении договора, предложив погасить сумму задолженности, уплатить пени и возвратить предмет лизинга. Предмет лизинга возвращен лизингодателю.

Поскольку требование об уплате просроченных лизинговых платежей и пеней лизингополучателем исполнено не было, лизингодатель обратился в арбитражный суд. Лизингополучатель заявил встречный иск о взыскании 3,5 млн. руб. неосновательного обогащения за счет незаконного удержания фактически уплаченной в составе лизинговых платежей части выкупной цены и о признании недействительными положений договора о явно заниженной выкупной цене предмета лизинга по мотиву притворности.

Обратите внимание! На этапе заключения договора лизингополучатель считал нормальным установление выкупной цены в размере 1000 руб. Столкнувшись с обязанностью вернуть экскаватор, лизингополучатель решил, что названная сумма является явно заниженной и потребовал вернуть 3,5 млн. руб. как часть реальной выкупной цены, которую он уже успел уплатить лизингодателю.

Решение суда не порадовало лизингополучателя. Арбитры обязали его перечислить лизингодателю просроченные лизинговые платежи и пени, отказав в удовлетворении встречного иска. Не увенчались успехом попытки обжаловать судебный акт в апелляционной и кассационной инстанциях, а вот добиться передачи дела в Президиум ВАС удалось. Ход рассуждений и выводы высшего хозяйственного суда страны, представленные в Постановлении от 12.07.2011 N 17389/10, важны для всех лизингополучателей, а не только для тех, кто нарушил график перечисления платежей. Эти выводы следует принять к сведению и потенциальным лизингополучателям (тем, кто планирует получить технику или любое другое имущество по договору финансовой аренды).

Согласно ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, в том числе в определении выкупной цены предмета лизинга. При этом принцип свободы договора предполагает добросовестность действий сторон, разумность и справедливость его условий, в частности их соответствие действительному экономическому смыслу заключаемого соглашения. Свобода договора, подразумевающая, что стороны действуют по отношению друг к другу на началах равенства и автономии воли и определяют условия договора самостоятельно в своих интересах, не означает, что при заключении договора они могут действовать и осуществлять права по своему усмотрению без учета прав других лиц (своих контрагентов), а также ограничений, установленных гражданским законодательством.

Согласно ст. 624 ГК РФ и ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" включение в договор финансовой аренды дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный (п. 3 ст. 421 ГК РФ), содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи. Следовательно, к отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы ГК РФ, регулирующие правоотношения по купле-продаже.

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Таким образом,в случае расторжения договора финансового лизинга по инициативе лизингодателя и изъятия им предмета лизинга прекратилось обязательство лизингодателя по передаче имущества лизингополучателю в собственность. Следовательно, нет оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей.

Для разрешения возникших споров необходимо руководствоваться условиями договора финансового лизинга, если его исполнение не ведет к приобретению лизингодателем таких сумм, которые ставили бы его в более благоприятное положение по сравнению с тем, в котором он находился бы при выполнении вышеуказанных норм. В противном случае условия договора войдут в противоречие с положениями ст. 15 ГК РФ о пределах возмещения убытков и ст. 1102 ГК РФ о недопустимости неосновательного обогащения.

Поскольку после расторжения договора лизинга имело место удержание лизингодателем оплаченной части фактической выкупной цены (без передачи имущества), лизингополучатель вправе требовать возврата денежных средств, перечисленных им в счет погашения выкупной цены.

К сведению. Вывод о том, что при расторжении договора лизинга лизингополучатель вправе требовать от лизингодателя вернуть перечисленные в соответствии с графиком лизинговые платежи в части, составляющей выкупную цену имущества, представлен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 1729/10. В нем также указано, что обязанность лизингодателя вернуть часть денежных средств возникает даже тогда, когда выкупная цена сторонами не установлена. В этом случае суд должен исходить из п. 3 ст. 424 ГК РФ, согласно которому выкупной следует считать цену, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные (в том числе по сроку использования) товары. Возврату лизингополучателю подлежит оплаченная часть выкупной стоимости.

Кроме того, в свежем постановлении Президиум ВАС высказал свою точку зрения по вопросу об определении выкупной цены лизингового имущества. Срок полезного использования, представляя собой время, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности его владельца, не носит произвольного характера.

По договору финансовой аренды с правом выкупа имущество изначально передается лизингополучателю лишь во временное владение и пользование. При последующем выкупе право собственности переходит на товар, состояние которого за время нахождения имущества у лизингополучателя изменилось вследствие естественного износа. В соответствии с международной практикой, которая нашла отражение в пп. "в" п. 2 ст. 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1998, периодические лизинговые платежи рассчитываются в том числе исходя из износа имущества, образовавшегося в период временного владения и пользования лизингополучателем предметом лизинга. Следовательно, передача лизингополучателю прав собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования спецтехники.

Обратите внимание! Выкупная цена может определяться символической (близкой к нулевой) величиной лишь в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования имущества (Постановление N 17389/10).

В рассматриваемом деле срок полезного использования экскаватора значительно превышает срок лизинга, а значит, истечение определенного в договоре срока лизинга не влечет за собой полного естественного износа спецтехники и падения ее текущей рыночной стоимости до близкой к нулевой величины. При таких обстоятельствах установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в числе прочего в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей. Иное толкование условий договора противоречило бы самой сути отношений по выкупу предмета лизинга, поскольку отношениям по купле-продаже фактически был бы придан безвозмездный характер в отсутствие к тому оснований и в нарушение требований ст. 575 ГК РФ.

Пункт 7.5 договора лизинга позволяет установить действительную волю сторон относительно условия о выкупной цене. Так, согласно этому пункту выкуп осуществляется по остаточной стоимости предмета лизинга. Эта стоимость исчисляется в соответствии с порядком учета на балансе организаций объектов основных средств, регулируемым ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), исходя из амортизации техники линейным способом, к которой не применяется ускоренный коэффициент.

В результате судебные акты нижестоящих инстанций были отмены, а дело направлено на новое рассмотрение (в том числе с целью установления действительного размера выкупной стоимости предмета лизинга) с учетом приведенных Президиумом ВАС разъяснений.

К сведению. Президиум ВАС отметил, что вступившие в законную силу акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении N 17389/10, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет препятствий.

На наш взгляд, выводы Президиума ВАС могут взять на вооружение представители контролирующих ведомств. Например, сославшись на занижение выкупной цены имущества, налоговые инспекторы могут начислить недоимку по налогу на прибыль лизингополучателю, если он единовременно включил в состав материальных расходов стоимость лизингового имущества менее 40 000 руб. (вместо того чтобы признавать эти расходы постепенно посредством начисления амортизации).

Общий вывод из рассмотренной ситуации прост: попытка сэкономить на налогах (в первую очередь на налоге на имущество и налоге на прибыль), установив явно заниженную выкупную цену предмета лизинга, может повлечь для лизингополучателя весьма неблагоприятные последствия, причем не только в налоговых правоотношениях. Так, при необходимости расторжения договора и возврата имущества лизингополучателю придется доказывать факт занижения выкупной цены, действительный размер стоимости предмета лизинга и подлежащей взысканию с лизингодателя суммы, перечисленной в составе лизинговых платежей в счет выкупной цены. Согласитесь, если договор лизинга будет содержать реальные сведения, лизингополучателю будет легче вернуть свои деньги.

Коммунальные расходы арендодателя-"упрощенца"

При сдаче имущества в аренду обязанность по обеспечению арендуемых помещений теплом, электроэнергией, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи обычно возлагается на арендодателя. При этом арендная плата нередко состоит из двух частей: постоянной и переменной. Первая представляет собой плату за пользование имуществом, вторая включает стоимость коммунальных услуг, потребляемых арендатором. Какую сумму арендодатель должен учесть в доходах для целей применения УСНО? До недавнего времени единства мнений по данному вопросу не было.

Так, с позиции Минфина (письма от 14.04.2011 N 03-11-06/2/55, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42 и др.), которую разделяли и налоговые органы, доходом арендодателя необходимо признавать общий размер арендной платы, включая суммы возмещения коммунальных платежей, поступающие от арендатора. Поскольку данная точка зрения была невыгодна "упрощенцам" (особенно тем, кто выбрал объект налогообложения "доходы")*(2), некоторые из них пытались доказать, что компенсация коммунальных платежей не образует налогооблагаемого дохода. Причем иногда им удавалось привлечь на свою сторону судей и добиться отмены решений ИФНС о начислении недоимки по единому налогу.

Президиум ВАС в Постановлении от 12.07.2011 N 9149/10 поставил точку в налоговом споре, признав требования налогового органа правомерными. Высший хозяйственный суд страны указал, что компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя. А поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества не включена в перечень освобождаемых от налогообложения доходов (ст. 251 НК РФ), указанные суммы учитываются в доходах арендодателя-"упрощенца".

Обратите внимание! Этот вывод Президиума ВАС важен с двух точек зрения. Во-первых, суммы возмещения коммунальных расходов учитываются при исчислении стоимостного ограничения доходов, дающего право на применение УСНО. Во-вторых, в случае если объектом налогообложения у арендодателя являются "доходы", учет в доходах сумм компенсации приведет к увеличению размера единого налога.

Президиум ВАС признал: в связи с тем, что, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием переданного в аренду помещения услуги, арендодатель исполнял возлагаемую на него договором аренды обязанность по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, оплата этих услуг является затратами арендодателя, необходимыми для осуществления им деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Поэтому при объекте налогообложения "доходы минус расходы" арендодатель вправе учесть в расходах плату за коммунальные и иные аналогичные услуги (в результате в доходах и расходах будет учитываться одна и та же сумма).

Аренда земли

В Постановлении от 05.07.2011 N 1721/11 Президиум ВАС разъяснил, что обязанность вносить арендную плату за земельный участок, предоставленный в аренду на 49 лет под строительство коттеджного поселка, переходит от застройщика к физическим лицам с момента оформления ими в собственность жилых домов. При этом не имеет значения, заключены ли физическими лицами в установленном порядке соответствующие договоры аренды земли.

Применив по аналогии (ст. 6 ГК РФ) положения ст. 271, 552 ГК РФ и ст. 35 ЗК РФ, суд указал, что в результате передачи застройщиком объектов недвижимости (коттеджей) инвесторам (физическим лицам), для которых и за счет которых коттеджи были построены, к инвесторам (физическим лицам) перешли и права на соответствующие части земельного участка, занятые переданной недвижимостью. С момента регистрации права собственности на коттеджи физические лица приобрели право пользования земельным участком, ранее предоставленным застройщику на основании договора аренды, независимо от того, оформлены ли ими соответствующие договоры аренды. Следовательно, поскольку застройщик не пользовался земельным участком, у него отсутствует обязанность по внесению арендных платежей за него.

Продажа земельных участков по решению суда

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 790/11 посвящено анализу следующей ситуации. Предприятие взяло кредит под залог трех земельных участков. Нарушение заемщиком обязательств по кредитному договору стало основанием для вынесения судом решения об обращении взыскания на принадлежащие организации и являющиеся предметом залога объекты недвижимости. На основании исполнительного листа судебный пристав-исполнитель вынес постановления о наложении ареста на земельные участки и передаче их для реализации путем проведения торгов.

По результатам проведенных торгов НДС со стоимости участков был перечислен в федеральный бюджет, а не на счет федеральной службы судебных приставов. Предприятие-должник указало на незаконность действий продавца заложенного арестованного имущества, однако арбитражные суды признали эту позицию необоснованной, а вот обращение заемщика в Президиум ВАС дало положительный результат.

Примечание. Постановление Президиума ВАС РФ N 790/11 позволяет организациям, оказавшимся в аналогичной ситуации, вернуть суммы НДС путем пересмотра ранее проигранных дел.

Статья 24 НК РФ возлагает на налогового агента исполнение обязанностей налогоплательщика путем исчисления, удержания из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисления налога в бюджет. Исполнение данных обязанностей возможно только при условии, если лицом, признаваемым налогоплательщиком, или за его счет совершены операции, являющиеся объектом налогообложения.

Таким образом, п. 4 ст. 161 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов определять налоговую базу и уплачивать НДС в бюджет в случаях, связанных с принудительной реализацией имущества, только в отношении того имущества, операции по реализации которого являются объектом обложения НДС.

Операции по реализации земельных участков НДС не облагаются (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом способ реализации - самостоятельно организацией или иным лицом в связи с обращением взыскания в рамках исполнительного производства - не имеет определяющего значения.

Сумма, подлежащая уплате за земельные участки, была определена по результатам торгов и является рыночной ценой данного имущества, представляя собой ту стоимость, которую покупатель был готов уплатить за приобретаемые объекты недвижимости. Необоснованное выделение организатором торгов НДС в составе стоимости имущества не означает, что действительная цена определяется за вычетом суммы этого налога.

Неперечисление продавцом спорной суммы выручки на счет службы судебных приставов нарушает права предприятия-должника, которое в результате не получило денежные средства, оставшиеся после удовлетворения требований банка и погашения расходов, связанных с исполнительным производством.

Таким образом, позиция нижестоящих судов была признана необоснованной. Кроме того, Президиум ВАС обратил внимание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятых не в пользу истцов.

Возмещение расходов за счет средств ФСС

Предметом рассмотрения Президиумом ВАС (Постановление от 19.07.2011 N 282/11) стал вопрос об обоснованности непринятия к зачету органом ФСС расходов в сумме 150 900 руб., выплаченных в качестве пособия по беременности и родам. Основанием для принятия данного решения стал вывод фонда о фиктивном трудоустройстве беременной женщины на должность главного бухгалтера по внешнему совместительству непосредственно перед наступлением страхового случая, а также об экономически необоснованном завышении ей должностного оклада.

Не согласившись с решением ФСС, страхователь (индивидуальный предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Обратите внимание! Поочередно рассматривая данный спор, суды трех инстанций неизменно вставали на сторону страхователя. Однако фонд каждый раз предпринимал новую попытку доказать правомерность своих действий.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении фонда, Президиум ВАС оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, отметив следующее. Предпринимателем соблюдены все условия, необходимые для возмещения расходов по обязательному социальному страхованию (между страхователем и застрахованным лицом имелись трудовые отношения; наступление страхового случая подтверждено листком нетрудоспособности; документально подтверждена выплата пособия застрахованному лицу). При названных обстоятельствах подлежат отклонению ссылки фонда на то, что действия страхователя и застрахованного лица направлены на необоснованное получение денежных средств из ФСС под видом возмещения пособия по беременности и родам. (Аргументы ФСС: отсутствие в штатном расписании предпринимателя должности бухгалтера, трудоустройство за 1,5 месяца до возникновения права на отпуск по беременности и родам, установление при сокращенном рабочем дне в два часа заработной платы в размере, позволяющем получить максимальный размер пособий, одновременное трудоустройство данной женщины еще у троих работодателей, которыми также были предъявлены к возмещению расходы по выплате ей пособия по беременности и родам*(3).)

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Влияет на лимит выручки у всех налогоплательщиков, а при объекте налогообложения "доходы" еще и ведет к увеличению размера уплачиваемого в бюджет единого налога.

*(3) Подробнее см. статью "Совмещение и совместительство: подводные камни", N 8, 2011.