Письма о дивидендах (Л.Е. Тимофеева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2011 г.)

Письма о дивидендах

Тема дивидендов не раз рассматривалась на страницах нашего журнала*(1). Как правило, после публикации той или иной статьи появлялись новые разъяснения контролирующих органов, постановления арбитров. Кроме того, приходят письма от читателей с конкретными вопросами. В связи с этим назрела необходимость вернуться к названной теме.

Применение "нулевой" ставки

Начнем с теории. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставный (складочный) капитал (фонд) выплачивающей дивиденды организации.

Ранее в этой норме содержалось еще одно условие - стоимость вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн. руб.

Подпунктом "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона N 368-ФЗ*(2) в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2011 года условие о превышении 500 млн. руб. стоимостью вклада (доли) было исключено.

Таким образом, с 2011 года резко увеличилось количество организаций - получателей дивидендов, у которых доходы этого вида должны облагаться по ставке 0%. Некоторые из них сразу "вспомнили" о нераспределенной прибыли за несколько прошлых лет.

Однако следует учитывать некоторую тонкость. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ новые положения п. 3 ст. 284 НК РФ применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

То есть речь не идет о нераспределенной прибыли, накопленной по соответствующей строке баланса за несколько лет. Речь идет о прибыли за 2010 и последующие годы.

Предположим, организация "А", получающая дивиденды, в течение не менее 365 календарных дней владеет на праве собственности 100%-й долей в уставном капитале организации "Б", выплачивающей дивиденды. Организация "Б" в 2011 году приняла решение о распределении нераспределенной прибыли прошлых лет в виде дивидендов по данным годовой отчетности за 2010 год. Чистая прибыль по итогам 2010 года отсутствует. При таких обстоятельствах применение "нулевой" ставки по налогу на прибыль неправомерно.

Если организация "Б" выплачивает в 2011 году промежуточные дивиденды организации "А" по результатам деятельности за I квартал или полугодие 2011 года, то применение ставки 0% возможно.

Примечание. Налогообложение доходов в виде дивидендов, соответствующих критериям, установленным пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, осуществляется по налоговой ставке в размере 0% (Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/469).

Если налоговый агент ошибся

Изменения, внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в части исключения условия о стоимости вклада (более 500 млн. руб.) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на обложение налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

В связи с этим некоторые организации не успели "перестроиться" и при выплате по итогам 2010 года акционерам, владеющим более 50% акций более 365 дней (то есть имеющим право на ставку 0%), дивидендов удержали с них "по инерции" налог по ставке 9%.

Можно ли уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в случае неправильного заполнения листа 03? Каков порядок обращения за возвратом ошибочно уплаченного в 2011 году налога с доходов в виде дивидендов, начисленных за 2010 год и выплаченных в 2011 году с учетом удержанного налога на прибыль?

Ответ на эти вопросы дали московские налоговики в Письме от 20.05.2011 N 16-15/049791@*(3).

В связи с тем, что в рассматриваемом случае возможно применение "нулевой" ставки, организация, выплатившая дивиденды и выступающая в качестве агента, должна на основании ст. 81 НК РФ представить уточненную декларацию и приложить к ней документы, подтверждающие право применения нулевой ставки в отношении акционера, владеющего более 50% акций общества более 365 дней (документы, содержащие сведения о дате приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставный (складочный) капитал (фонд)).

Согласно пп. 1-4 п. 3 и п. 5 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

- вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность по законодательству РФ.

В силу пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Исходя из пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны:

- принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов;

- направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения;

- осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Порядок возврата (зачета) налоговыми органами налогоплательщикам (налоговым агентам, плательщикам сборов) сумм излишне уплаченных (перечисленных) налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов установлен ст. 78 НК РФ. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму (п. 2 ст. 78).

В силу п. 6 и 7 ст. 78 сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается ИФНС в течение 10 дней со дня получения от налогоплательщика соответствующего заявления или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая сверка проводилась (п. 8 ст. 78).

Пунктом 10 ст. 78 установлено следующее. Если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, определенного п. 6 указанной статьи, налоговики на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляют проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, - за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Налоговым кодексом не установлена обязанность налогового агента осуществлять возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога на прибыль организаций.

В пункте 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено следующее. Если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Поскольку Налоговым кодексом такая обязанность налогового агента по налогу на прибыль организаций не установлена, полагаем, что сумма этого налога, излишне удержанная налоговым агентом с налогоплательщика - российской организации и перечисленная в бюджетную систему РФ, подлежит возврату налогоплательщику (в данном случае организации, получившей дивиденды) налоговым органом по месту учета.

"Дебиторка" по невыплаченным дивидендам

На практике довольно часто возникают ситуации, когда решение о выплате дивидендов приходится на один налоговый период, а акционер (участник) фактически получает их в другом периоде. Тогда у организации - получателя дивидендов эти операции будут отражены так:

- в налоговом учете доход от долевого участия в других организациях учитывается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ);

- в бухгалтерском учете дивиденды включаются в состав прочих доходов на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, распределенной в пользу организации - получателя дивидендов (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4).

В бухгалтерском учете признание дохода от участия в другой организации отражается проводкой Дебет 76-3 Кредит 91-1.

При получении денежных средств производится запись Дебет 51 Кредит 76-3.

Если доход от участия в другой организации признается в бухгалтерском учете в одном налоговом периоде, а в налоговом учете - в другом периоде, то в бухучете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5). ОНО возникает в момент признания дохода в бухгалтерском учете, а погашается при признании дохода в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Пример 1

В адрес организации "А" - получателя дивидендов поступило сообщение от другой организации, участником которой организация "А" является, о принятом решении от 15 июня 2011 г. о распределении дивидендов. Сумма дивидендов, причитающаяся организации "А", составила 200 000 руб. Сумма дивидендов за вычетом налога (по ставке 9%) поступила на расчетный счет 25 июля 2011 г.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
15 июня 2011 г.
Часть прибыли, распределенная в пользу организации, отражается в составе прочих доходов	76-3	91-1	200 000
Отражено ОНО (200 000 руб. x 9%)	68	77	18 000
25 июля 2011 г.
Отражена сумма налога, удержанная налоговым агентом (200 000 руб. x 9%)	68	76-3	18 000
Денежные средства (за вычетом удержанного налога) поступили на расчетный счет организации (200 000 - 18 000) руб.	51	76-3	182 000
Погашено ОНО	77	68	18 000

Нередко случается, что дивиденды начислены, но не выплачены. Срок исковой давности истек. Можно ли организации-получателю списать просроченную "дебиторку" и отразить ее сумму во внереализационных расходах для исчисления налога на прибыль? Подобная ситуация рассматривалась в Письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/441. Фирма, отправившая запрос чиновникам, уточнила, что в момент начисления дивидендов организация в целях расчета налога на прибыль не учла их в доходах, а организация, выплачивающая дивиденды, восстанавливает их в составе нераспределенной прибыли и согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывает указанную сумму дивидендов в качестве внереализационных доходов.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов. При этом п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, сомнительная задолженность и безнадежные долги по смыслу гл. 25 НК РФ возникают в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Порядок выплаты дивидендов регулируется главой V Закона об АО*(6).

Отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров, работ, услуг и не могут приводить в целях налогообложения прибыли к возникновению сомнительной задолженности либо безнадежного долга у последнего.

Таким образом, по мнению Минфина, дивиденды, которые не были получены обществом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов, приравниваемых к убыткам, не учитываются.

Расходы, связанные с выплатой дивидендов

В прошлом номере журнала разбирался вопрос о возможности включения в расходы для целей исчисления налога на прибыль затрат на услуги банка по доставке наличных для выплаты дивидендов*(7). Основываясь на арбитражной практике, автор делает вывод, что выплата дивидендов является одним из условий деятельности организации, направленной на получение дохода, значит, указанные расходы являются экономически обоснованными и подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль.

А вот Минфин, увы, по данному вопросу придерживается иного подхода. В Письме от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355 он указал следующее. Согласно п. 2 ст. 42 Закона об АО источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. Учитывая, что выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в том числе расходы по оплате услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов, по мнению Минфина, не включаются в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Спорить или нет с контролирующими органами, каждая организация решает сама. Напомним реквизиты постановления, где суд поддержал налогоплательщика, - Постановление ФАС МО от 11.05.2011 N КА-А40/3913-11.

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи "Начислены дивиденды. Как отразить в декларации?" (N 3, 2011), "Пора получать (выплачивать) дивиденды" (N 4, 2010).

*(2) Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

*(3) При этом они сослались на Письмо Минфина России от 16.12.2009 N 03-02-07/1-540.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(6) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(7) См. статью "Услуги банка по доставке наличных для выплаты дивидендов", N 9, 2011.