Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ "О внесении изменений в требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@" (О.В. Филимонова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ "О внесении изменений в требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@"

Приказом ФНС РФ от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ (далее - Приказ N ММВ-7-2/457@) внесены изменения в п. 1.13 и 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки*(1) (далее - Требования). Таким образом, положения Требований приведены в соответствие с действующим налоговым законодательством.

Новая редакция п. 1.13 Требований изменяет порядок составления акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки в части обязанности налогового органа прилагать к акту, вручаемому проверяемому лицу, документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. Одновременно с момента вступления в силу Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 признан утратившим силу и не подлежащим применению п. 1.15 Требований.

Формулировки п. 1.13, 1.15 Требований в прежней редакции позволяли налоговому органу не прилагать к акту налоговой проверки материалы проверки и документы, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, ссылаясь на то, что данные документы предназначены для служебного пользования и Налоговым кодексом такая обязанность не предусмотрена.

Ситуация изменилась, когда в Налоговый кодекс Законом N 229-ФЗ*(2) были внесены соответствующие поправки, вступившие в силу с 02.09.2010. В статью 100 НК РФ, регулирующую порядок оформления результатов налоговой проверки, Законом N 229-ФЗ был введен п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки налоговый орган обязан приложить документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, должны прилагаться в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно прежней редакции п. 1.15 Требований к документам служебного пользования относились все экземпляры акта выездной налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе. Тем самым право налогоплательщиков представить письменные возражения на акты налоговых проверок (п. 6 ст. 100 НК РФ) нарушалось вследствие того, что все материалы налоговики относили к документам служебного пользования.

Обратите внимание! В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту.

ВАС в Решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указал, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) налоговый орган обязан в силу прямого указания в Налоговом кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Далее отметим, что согласно п. 1.13 Требований кроме документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, налоговый орган также прилагает ведомости, таблицы и иные материалы, указанные в пп. "г" п. 1.8.2 Требований. Согласно данной норме выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Если налоговый орган группирует выявленные факты однородных массовых нарушений в ведомостях, таблицах, прилагаемых к акту, то в данных приложениях к акту налоговики обязаны указать следующую информацию:

- период, к которому относятся налоговые нарушения;

- наименование, дату и номер документа, по которому совершена соответствующая операция;

- сущность операции;

- количественное (суммовое) выражение последствий нарушения.

Таким образом, нарушения налогового законодательства, отраженные в акте налоговой проверки, должны быть аргументированы в соответствующих приложениях. Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются (п. 1.13 Требований) и могут быть оформлены в виде ведомостей и таблиц с учетом вышеуказанных требований. Остальные документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, прилагаются к акту в обязательном порядке.

Согласно новой редакции п. 1.13 Требований документами для служебного пользования являются экземпляр акта налоговой проверки, остающийся на хранении в налоговом органе, а также все документы, относящиеся к проведенной налоговой проверке, указанные в п. 1.14 Требований. В данный перечень входят документы, которые в обязательном порядке вручаются проверяемому лицу под роспись (то есть второй экземпляр вручается налогоплательщику), а также документы, полученные в результате проведения мероприятий налогового контроля и др. При этом все документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные налоговым органом в ходе проверки и отраженные в акте, кроме документов, полученных от лица, в отношении которого проводилась данная проверка, в силу прямого указания п. 3.1 ст. 100 НК РФ должны быть приложены к акту.

В заключение отметим, что Закон N 229-ФЗ внес в Налоговый кодекс другие существенные поправки, коснувшиеся порядка администрирования налогов. Например, согласно новой редакции п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, а также до вынесения решения налогового органа о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения вправе знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом если налоговый орган не уведомил*(3) проверяемое лицо в порядке, установленном п. 2 ст. 101 НК РФ, то в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ данный факт является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обратите внимание! В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

О.В. Филимонова,

редактор журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 6 к Приказу ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(3) Форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.