Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 17.08.2011 N 03-03-06/1/495

С 01.01.2012 в целях применения гл. 25 НК РФ вступает в силу новый порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - расходы на НИОКР). Ввиду расплывчатости формулировок положений ст. 262 НК РФ у налогоплательщиков, осуществляющих данные расходы, возникали соответствующие налоговые риски. Во избежание претензий со стороны проверяющих налогоплательщики не торопились воспользоваться данными "налоговыми субсидиями" и не квалифицировали понесенные расходы как расходы на НИОКР.

Положениями п. 1 ст. 262 НК РФ определено целевое предназначение расходов на НИОКР:

- создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Статья 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ*(1) (далее - Закон N 132-ФЗ) предусматривает открытый перечень расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Виды расходов	Момент признания в целях гл. 25 НК РФ	Порядок включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль	Условия включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ); 2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ); 3) материальные расходы, предусмотренные пп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ); 4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ); 5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);	Признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и(или) подписан сторонами акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ)	Включаются единовременно в состав прочих расходов (п. 4 ст. 262 НК РФ)	Включаются в состав расходов на НИОКР в целях гл. 25 НК РФ независимо от результата соответствующих НИОКР (п. 4 ст. 262 НК РФ)
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике"*(1), в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)	Признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы (п. 6 ст. 262 НК РФ)	Единовременно	В зависимости от наличия доходов от реализации
Расходы, поименованные в пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ (п. 7 ст. 262 НК РФ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5*(3)	Включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 7 ст. 262 НК РФ)	Включаются единовременно в состав прочих расходов (п. 7 ст. 262 НК РФ)	Налогоплательщик осуществляет расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному правительством РФ (далее - Перечень)*(2). для получения права на применение коэффициента 1,5 налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту нахождения отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) в порядке, установленным п. 8 ст. 262 НК РФ*(4)
*(1) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". *(2) Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с п. 2 ст. 262 ч. 2 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. *(3) Согласно п. 11 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному п. 7 ст. 262 НК РФ, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. *(4) Если отчет в налоговый орган не представляется, то в соответствии с абз. 6 п. 8 ст. 262 НК РФ суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат (без применения коэффициента 1,5).

Поименованные в пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки либо ограничены внутренним составом затрат, либо в целях применения ст. 262 НК РФ нормируются.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 332.1 НК РФ расходы на НИОКР группируются по следующим статьям расходов: амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. При этом устанавливается четкая связь понесенных налогоплательщиком расходов с выполняемыми исследованиями (разработками).

В расходах на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым непосредственно при выполнении НИОКР, за исключением зданий и сооружений. Согласно новой редакции п. 13 ст. 258 НК РФ если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, осуществляет расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ, объекты амортизируемого имущества, используемые для выполнения НИОКР, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

В состав расходов на оплату труда, учитываемых в составе НИОКР, относятся расходы, поименованные в п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ. В данный перечень включаются суммы, начисленные по тарифным ставкам (сдельным расценкам), премии, компенсации, связанные с режимом работы и условиями труда, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования работников, а также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика. Расходы на оплату труда указанных работников, которые одновременно привлекались для осуществления иной деятельности, учитываются в расходах на НИОКР пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

В перечень расходов на НИОКР также входят материальные затраты, которые поименованы в пп. 1-3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, в том числе расходы на приобретение сырья и (или) материалов, на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, нормируются и принимаются в качестве расходов на НИОКР в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. Положениями п. 5 ст. 262 НК РФ устанавливается право налогоплательщика включать данные расходы в части, превышающей 75% суммы расходов на оплату труда, в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ). Следовательно, в размере более 75% расходы на НИОКР будут признаваться при положительном результате.

Отметим, что для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР, стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ принимается в целях ст. 262 НК РФ без каких-либо ограничений (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (п. 10 ст. 262 НК РФ). Возможно, структура затрат подрядчика (субподрядчика) все-таки будет уточнена Минфином.

Обратите внимание, что в первоначальной редакции Законопроекта N 448864-5*(2) перечень других расходов, установленный пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ, предусматривал более свободную формулировку, допускающую включение в данный перечень затрат налогоплательщика на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), а также материальных расходов и расходов на оплату труда, прямо не упомянутых в ст. 262 НК РФ. В Законе N 132-ФЗ перечень других расходов не уточняется.

В целях применения налогоплательщиками "налоговой субсидии" в виде коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР, применяемой в порядке, установленном п. 7 ст. 262 НК РФ, Правительство РФ планировало исключить из НК РФ положения, позволяющие налогоплательщикам учитывать в составе НИОКР общепроизводственные и общехозяйственные расходы (косвенные расходы)*(3). Таким образом, в расходы на НИОКР следует относить расходы, непосредственно связанные с проведением данных исследований и разработок, предусмотренные сметой и учетной политикой налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 262 и 267.2 НК РФ. Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР определены положениями ст. 332.1 НК РФ.

Обратите внимание: Законом N 132-ФЗ вносятся поправки в п. 35 ст. 264 НК РФ, а также вводится новый п. 39.3.

Согласно п. 35 ст. 264 НК РФ (в редакции Закона N 132-ФЗ) в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления. Во-первых, для указанных расходов применяется иной порядок признания расходов, чем это предусмотрено положениями ст. 262 НК РФ. Во-вторых, следует отметить, что при применении данной статьи остаются актуальными выводы суда, изложенные в Постановлении ФАС МО от 28.02.2008 N КА-А40/852-08*(4): если совершенствование технологического процесса вызвано внедрением передовой техники и технологии, механизацией и автоматизацией производства, модернизацией и заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования, то затраты носят капитальный характер и относятся на увеличение стоимости основного средства на основании ст. 257 НК РФ; если же совершенствование технологического процесса вызвано иными обстоятельствами, то затраты носят некапитальный характер и относятся в расходы на основании ст. 264 НК РФ. Например, в соответствии с п. 35 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов налогоплательщиком были включены расходы на проведение научной работы по вопросу разделения углеводородов фракций (ректификация) первичной и вторичной переработки нефти на основании технического задания и календарного плана, направленной на исследование конкретной проблемы, связанной с совершенствованием технологических процессов. Соответствующий договор был заключен налогоплательщиком с государственным техническим университетом.

Отметим, что Законопроект N 448864-5 первоначально предусматривал действующий в настоящее время порядок включения расходов в состав расходов на НИОКР*(5), но законодатели утвердили вариант, более выгодный для налогоплательщиков. В общем случае расходы на НИОКР (пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ) с 01.01.2012 признаются в целях налогообложения единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) подписан сторонами акт сдачи-приемки (согласно п. 4 ст. 262 НК РФ) независимо от результата НИОКР, а также от того, используются указанные исследования и разработки в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или нет.

Учитывая вышесказанное, отметим, что в Постановлении ФАС ЗСО от 24.06.2009 N Ф04-3668/2009(9170-А27-37)*(6) говорится: к категории НИОКР в целях применения ст. 262 НК РФ следует относить расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, результаты которых свидетельствуют о нецелесообразности их применения в деятельности организации, и НИОКР, результаты которых являются целесообразными в применении в деятельности общества, но не могут быть внедрены организацией по не зависящим от нее причинам, а именно из-за прекращения основного вида производственной деятельности или в связи с отсутствием финансирования.

В случае если после произведения расходов на НИОКР налогоплательщик получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

- данные права будут признаваться нематериальными активами, которые подлежат амортизации;

- по выбору налогоплательщика указанные расходы будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, согласно п. 9 ст. 262 НК РФ восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат. Таким образом, расходы, которые не были учтены как расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в том числе расходы, упомянутые в п. 5 ст. 262 НК РФ, могут быть учтены в первоначальной стоимости данного нематериального актива. В случае если при реализации данного нематериального актива, по которому были осуществлены расходы на НИОКР в соответствии с п. 7 ст. 262 НК РФ, получен убыток, данный убыток для целей налогообложения учитываться не будет.

В соответствии с п. 39.3 ст. 264 НК РФ с 01.01.2012 в состав прочих расходов включаются, в частности, расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ. Таким образом, в целях равномерного учета расходов на НИОКР в Налоговый кодекс с 01.01.2012 Законом N 132-ФЗ вводится ст. 267.2 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР.

Во-первых, предельный размер отчислений в резервы зависит от доходов от реализации отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ. Поэтому убыточные налогоплательщики не смогут создать данный резерв. Налогоплательщики вправе создать резерв только на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР и не более двух лет в размере, не превышающем 3% суммы доходов от реализации.

Во-вторых, сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению. В данном случае налогоплательщику не предоставлено право перенести неиспользованный остаток резерва на другие налоговые периоды (установлена обязанность восстановления сумм не полностью использованного резерва в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 267.2 и п. 7 ст. 250 НК РФ*(7) (в редакции Закона N 132-ФЗ, вступающей в силу 01.01.2012)). Причем сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв. Как следствие, в периоде восстановления внереализационных доходов на сумму недоимки по налогу на прибыль налогоплательщик будет вынужден начислить пени. Такие жесткие условия формирования и использования резерва не будут способствовать широкому применению норм ст. 267.2 НК РФ на практике.

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Законопроект N 448864-5 "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Пояснительная записка к Законопроекту N 448864-5.

*(4) Выводы суда изложены применительно к нормам п. 35 ст. 264 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 132-ФЗ.

*(5) Законопроект предусматривал равномерное включение затрат на НИОКР в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

*(6) Определением ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13223/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены, в частности, ст. 267.2 НК РФ.