Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/556 (В.А. Цыбусов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/556

Предоставление бонусов поставщиками товаров для покупателей достаточно распространенная практика ведения хозяйственной деятельности. В основном такие бонусы предоставляются за выполнение условий, одним из которых является выполнение заданного объема покупок.

Кроме того, крупные сетевые участники рынка для допуска поставщиков на свои торговые площади требуют включения в договора поставки особых условий. Данные условия сводятся к тому, что поставщикам приходится пользоваться услугами, оказываемыми покупателями. Обычно в таких случаях покупатели предоставляют услуги по рекламе приобретаемых товаров, маркетингу и иные, способствующие продвижению на рынке.

В письме Минфина России даны разъяснения относительно ситуации, в которой бонусы выплачиваются за достижение определенного объема продаж в рамках договора комиссии. Также затронут вопрос об условиях включения в расходы затрат на оплату услуг сетевых магазинов в целях налогообложении прибыли.

Расходы на бонусы в договорах комиссии

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Таким образом по договору комиссии сторонами могут быть оговорены особые условия, при выполнении которых комиссионер получает дополнительное вознаграждение.

Вместе с тем, по договорам комиссии, в которых комитент реализует товары через комиссионера, могут быть оговорены условия о представлении дополнительного вознаграждения (бонуса) за выполнение определенного сторонами объема продаж. Выплату такого дополнительного вознаграждения (бонуса) комитент также имеет право отнести на внереализационные расходы, учитываемые в целях налогообложения, согласно статье 265 Налогового кодекса РФ.

Законодательство о налогах и сборах содержит положение, согласно которому в состав внереализационных расходов относятся затраты в виде премии (скидки) выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий, в частности объема закупок (п. 19.1 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 1 статьи 454 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, положения, установленные подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, распространяются только на договоры купли-продажи. Следовательно, по договорам комиссии данная норма применению не подлежит (письмо Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555). Другими словами, расходы на выплату бонусов за достижение объемов продаж в рамках договоров комиссии в составе внереализационных расходов по пункту 19.1 статьи 265 Налогового кодекса РФ учесть нельзя. Однако перечень внереализационных расходов, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ является открытым, поскольку пунктом 20 настоящей статьи предусмотрено включение в состав внереализационных других обоснованных расходов.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, бонусное вознаграждение в рамках договоров комиссии налогоплательщики-комитенты могут учесть в составе внереализационных расходов, при условии соответствия их пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. То есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Расходы по услугам сетевых магазинов

Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ (далее - Закон N 381-ФЗ), вступившим в силу с 1 февраля 2010 года, установлены определенные ограничения по заключению договоров поставки продовольственных товаров.

Так, согласно статье 9 Закона N 381-ФЗ при заключении договоров поставки продовольственных товаров не допускается включение в договор условий, предусматривающих выплату поставщиком вознаграждения по договору поставки продовольственных товаров за совершение покупателем действий по продвижению товаров, маркетингу, рекламе. Кроме того, Минфин России в письме от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 разъяснил, что расходы поставщика в виде платы сетевым магазинам, предусмотренной договором поставки, за оказание услуг по рекламированию товаров и маркетингу, направленных на продвижение поставленных продовольственных товаров, не учитываются в целях главы 25 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем из содержания письма также следует, что оказание подобных услуг может быть оформлено отдельным договором на возмездное оказание услуг. В таком случае произведенную оплату покупателю в рамках этих договоров поставщик включает в составе прочих расходов.

С другой стороны в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса РФ лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Кроме того, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Следовательно, налогоплательщики имеют право в договоре поставки оговорить любые условия, относительно взаимных прав и обязанностей, если нормативными правовыми актами в данной части не установлено каких-либо ограничений. Такие ограничения установлены частью 12 статьи 9 Закона N 381-ФЗ.

Однако стоит отметить, что Закон N 381-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может регулировать налоговые правоотношения. Нарушение положений данного закона само по себе не может являться основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль в силу положений пункт 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ и отсутствия в положениях подпункта 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ отсылки к нормам других отраслей гражданского законодательства.

Таким образом, если налогоплательщики включат в состав расходов оплату за услуги покупателя по рекламированию товаров, маркетингу и подобные услуги по условиям договора поставки, то свою правоту скорее всего придется доказывать в суде.

В.А. Цыбусов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.