Комментарий к письму Минфина РФ от 30 августа 2011 г. N 03-11-11/220 (Д.А. Начаркин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 30 августа 2011 г. N 03-11-11/220

Заключение договоров подряда явление достаточно распространенное. Сторонами в таких договорах могут выступать и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Отношения между сторонами по договорам подряда регулируются главой 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ. Из статьи 702 этой главы следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Гражданским законодательством установлено, что если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В данном случае подрядчик уже будет выступать в роли генерального подрядчика.

Вполне понятно, что изменение организациями статуса подрядчика на генерального подрядчика приводит к обязательствам по оплате произведенных работ субподрядчикам. Другими словами генеральные подрядчики несут расходы.

Признание расходов

Пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлен закрытый перечень расходов, которые налогоплательщики с объектом обложения доходы уменьшенные на величину произведенных расходов, могут учесть при определении налогооблагаемой базы.

Налоговым кодексом РФ также установлено, что произведенные расходы могут быть учтены только при условии соответствия их критериям, определенным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщики учитывают при определении налогооблагаемой базы материальные расходы.

Понятие материальных расходов определено статьей 254 НК РФ, где в пункте 6 настоящей статьи к таким расходам относятся приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, расходы генеральных подрядчиков, осуществленные в рамках договоров подряда на оплату стоимости работ субподрядчиков, уменьшают налогооблагаемую базу. При этом стоит отметить, что налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы кассовым методом, то есть в момент их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Превышение лимита

Законодательство о налогах и сборах содержит ограничения на право применения организациями упрощенной системы налогообложения. В пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ указано, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей, то такие налогоплательщики считаются утратившими право на применение УСН. Другими словами законодательством определен лимит доходов для применения этого режима налогообложения.

Обратите внимание: пункт 4.1 статьи 346.13 НК РФ применяется по 31 декабря 2013 года включительно (Федеральный закон от 19.07.2009 N 204-ФЗ).

Генеральные подрядчики, применяющие УСН, обязаны также соблюдать указанные ограничения. При этом доходами генеральных подрядчиков будут являться все суммы, перечисленные заказчиком, в том числе и суммы, подлежащие перечислению субподрядчикам.

Это следует из пункта 1 статьи 346.15, где указано, что налогоплательщики при определении объекта обложения учитывают доходы от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ. Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

При определении объекта обложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. В данной статье суммы, полученные генеральным подрядчиком от заказчика и подлежащие перечислению субподрядчику, не поименованы. Следовательно, указанные суммы являются доходом налогоплательщика и учитываются для целей статьи 346.13 НК РФ.

Необходимо отметить, что доходы налогоплательщика стоит различать с налогооблагаемой базой, поскольку последнюю можно уменьшить на произведенные расходы.

Таким образом, расходы на оплату работ, произведенных субподрядчиками, уменьшают налогооблагаемую базу налогоплательщика, но не общую сумму доходов, которая влияет на право применения упрощенной системы налогообложения. Чтобы не допустить превышения лимита по доходам, можно организовать перечисление денежных средств от заказчика таким образом, чтобы суммы сверх лимита поступали в другом налоговом периоде. Однако в данной ситуации есть риск столкнуться с нехваткой денежных средств для решения оперативных задач.

Уменьшаем доходы

Если налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом обложения доходы, уменьшенные на произведенные расходы, можно уменьшить налогооблагаемую базу на расходы по оплате работ субподрядчику, то налогоплательщикам с объектом доходы это делать запрещено (письмо Минфина России от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190). Ситуация не безнадежна. Рассмотрим вариант оптимизации налоговой нагрузки.

Как уже было отмечено статья 251 НК РФ определяет доходы, не учитываемые при определении объекта обложения. В частности, в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, генеральному подрядчику имеет смысл заключать с заказчиком два договора: строительного подряда и агентский. Договор подряда заключается на те виды работ, которые налогоплательщик планирует производить самостоятельно. Предметом агентского договора в таком случае будут услуги по поиску исполнителей видов работ, которые будет выполнять субподрядчик. В данном случае принципалом будет выступать заказчик.

При таких обстоятельствах, все суммы от заказчика также будут поступать на расчетный счет генерального подрядчика, но в составе налогооблагаемых доходов будут только суммы по договорам строительного подряда и сумма агентского вознаграждения.

Данная модель может эффективно применяться на практике, если только будет оформлена соответствующим образом, поскольку налоговые органы предвзято относятся к сделкам такого характера.

Д.А. Начаркин,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 20, октябрь 2011 г.