Новые правила трансфертного ценообразования (Н.А. Агапова, "Право и экономика", N 9, сентябрь 2011 г.)

Новые правила трансфертного ценообразования

В последние дни перед началом летних каникул законодателем было принято несколько важных налоговых законов, в том числе нашумевший Закон о трансфертном ценообразовании*(1), принятый взамен ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), случаи успешного применения которой налоговыми органами до настоящего времени можно пересчитать по пальцам.

Под правилами трансфертного ценообразования нами понимаются правила, обязывающие для целей налогообложения к сделкам с взаимозависимыми лицами применять рыночные цены. Целью таких правил является недопущение налоговых потерь в связи с перераспределением доходов и расходов между сторонами сделки, являющимися взаимозависимыми лицами, в целях налоговой экономии.

Новые правила вступают в силу с 1 января 2012 г., в целях контроля за их соблюдением создана отдельная структура в центральном аппарате ФНС России - Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества (далее - Управление трансфертного ценообразования). При этом понимание законодателем сложностей, которые возникнут у налогоплательщиков в связи с применением новых правил трансфертного ценообразования, привело к принятию существенных послаблений для налогоплательщиков в первые годы действия данных норм.

Ключевое изменение в правилах трансфертного ценообразования связано с фактическим переложением бремени доказывания обоснованности примененных сторонами цен сделок для целей налогообложения с налогового органа на налогоплательщика.

Об этом и иных основных изменениях в правилах трансфертного ценообразования пойдет речь в настоящей статье.

1. Существенно изменился перечень контролируемых сделок, в отношении которых цена, примененная сторонами сделки, подлежит контролю со стороны налоговых органов.

К таким сделкам в соответствии со ст. 105.14 НК РФ относятся:

1) сделки между взаимозависимыми лицами:

все внешнеторговые сделки без ограничений;

сделки между лицами, зарегистрированными (проживающими, являющимися налоговыми резидентами) в Российской Федерации, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.*(2);

сумма доходов за соответствующий календарный год превышает 100 млн. руб., если хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим единый сельскохозяйственный налог или единый налог на вмененный доход;

сумма доходов за соответствующий календарный год превышает 60 млн. руб. по следующим сделкам:

одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), а предметом сделки - товар, облагаемый НДПИ по адвалорной ставке (и налог исчисляется в порядке, указанном в подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ),

хотя бы одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет по нему налоговую ставку 0%,

хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (применяется с 1 января 2014 г.);

2) сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами:

внешнеторговые сделки в отношении нефти и товаров, выработанных из нефти, черных металлов, цветных металлов, минеральных удобрений, драгоценных металлов и камней, при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.;

сделки с резидентами юрисдикций, внесенных Минфином России в перечень государств и территорий, являющихся офшорными зонами*(3), при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.;

совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), если в цепочке сделок имеются независимые "промежуточные" компании, не выполняющие в этой цепочке никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), не принимающие на себя никаких рисков и не использующие никаких активов.

Кроме того, суд может признать сделку контролируемой, даже если она не отвечает указанным критериям, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Примечательно, что в НК РФ выделены критерии, при одновременном соблюдении которых сделка не признается контролируемой:

стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ;

стороны сделки не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;

стороны сделки не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;

стороны сделки не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

стороны сделки не применяют единый сельскохозяйственный налог или единый налог на вмененный доход;

стороны сделки не являются плательщиками НДПИ, который исчисляется в порядке, указанном в подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

стороны сделки не освобождены от уплаты налога на прибыль и не применяют по нему налоговую ставку 0%;

стороны сделки не являются резидентами особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль.

Ответ на вопрос относительно момента проверки соблюдения указанных критериев, позволяющих не относить сделки к контролируемым*(4), в НК РФ не содержится. По нашему мнению, принимая во внимание положения о трансфертном ценообразовании в совокупности, можно заключить, что указанные критерии следует соблюдать в течение всего календарного года, в котором совершена сделка.

2. Имеется неясность в отношении трактовки основного критерия для признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми - ограничения по величине доходов за календарный год (свыше 1 млрд. руб.).

Ограничение по сумме доходов в 1 млрд. руб.*(5), которое позволяет не применять к сделкам правила трансфертного ценообразования, ввиду неясности нормы может быть истолковано различными способами, в частности, таким образом, что данное ограничение распространяется на суммарный доход:

по всем сделкам налогоплательщика со всеми взаимозависимыми лицами;

по всем сделкам, совершенным налогоплательщиком с конкретными взаимозависимыми лицами;

по группе однородных сделок с конкретными взаимозависимыми лицами.

По нашему мнению, ограничение по величине доходов следует применять в отношении всех сделок*(6) между конкретными взаимозависимыми лицами.

Данный вывод основан на буквальном прочтении п. 2, 9 ст. 105.14 НК РФ, которыми предусмотрено следующее:

сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. (п. 2);

сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год (п. 9).

С учетом п. 9 ст. 105.14 НК РФ, предусматривающего порядок определения суммы доходов по сделке с одним лицом*(7), определение данного критерия по всем сделкам налогоплательщика со всеми взаимозависимыми лицами представляется некорректным.

Возможность применения ограничения по величине доходов к группе однородных сделок с конкретными взаимозависимыми лицами, по нашему мнению, из НК РФ также не следует.

Применение правил трансфертного ценообразования к группе однородных сделок допускается в следующих случаях:

при описании методов определения соответствия цен сделок рыночным ценам (в частности п. 5, 10 ст. 105.7 НК РФ). Представляется логичным, что законодатель допускает применять методы не для каждой конкретной сделки, а для группы однородных сделок (если у налогоплательщика несколько договоров с одним и тем же лицом на поставку одних и тех же материалов, нет смысла проводить проверку цены каждой сделки);

при рассмотрении вопроса о представлении документации (о деятельности сторон сделок, сведения об использованных методах) в налоговую инспекцию в отношении контролируемых сделок (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). В данной ситуации также представляется оправданным закрепление в НК РФ возможности представления документации не по каждой конкретной сделке, а по группе однородных сделок;

при раскрытии информации, которую необходимо представить в отношении контролируемых сделок при подаче в налоговый орган уведомления о совершенных контролируемых сделках (п. 4 ст. 105.16 НК РФ). Вполне обоснованно закрепление в НК РФ возможности подготовки такой информации по группе однородных сделок;

при указании о возможности проверки налоговыми органами правильности исчисления налогов по одной сделке или группе однородных сделок (п. 2 ст. 105.17 НК РФ). С учетом того что в вышеприведенных нормах допускается представление налогоплательщиком информации по группе однородных сделок, проведение проверки налоговыми органами в отношении группы однородных сделок представляется закономерным.

Возможность применения в перечисленных случаях правил трансфертного ценообразования к группе однородных сделок, по нашему мнению, не свидетельствует о возможности применения всех правил трансфертного ценообразования, включая ограничение по величине доходов за календарный год (1 млрд. руб.), к группе однородных сделок.

На наш взгляд, представляется корректным применять указанное ограничение по величине доходов ко всем сделкам между конкретными взаимозависимыми лицами*(8). 

3. Не все совершаемые сделки следует принимать во внимание при определении ограничения по величине доходов за календарный год (1 млрд. руб.).

В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ ограничение по величине доходов за календарный год, начиная с которого сделки подпадают под контроль налоговых органов, определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

По нашему мнению, это означает, что при определении размера доходов по контролируемым сделкам за календарный год не следует принимать в расчет суммы, которые не учитываются в составе доходов по правилам гл. 25 НК РФ, в частности:

суммы НДС, предъявляемые продавцом покупателю;

авансовые платежи;

вклады в уставный капитал (включая превышение цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));

имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (не включая вознаграждение посредника);

имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;

аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов;

иные доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль.

При этом, учитывая, что ограничение по величине доходов (1 млрд. руб.) в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ применяется не просто к сумме доходов по сделкам, а к "сумме доходов по сделкам (сумме цен сделок)", мы не исключаем возможность возникновения разногласий с налоговыми органами в случае невключения сумм доходов, не учитываемых для целей налогообложения, в расчет суммового ограничения доходов.

4. Имеется неясность относительно возможности применения правил трансфертного ценообразования к сделкам по приобретению товаров, работ, услуг.

С одной стороны, при отнесении сделок к контролируемым во многих случаях не уточняется, что они распространяются исключительно на сделки по продаже товаров, работ, услуг.

Так, статья 105.14 НК РФ, определяющая, какие сделки относятся к контролируемым, не ограничивает контролируемые сделки исключительно сделками по продаже. Более того, в п. 13 ст. 105.3 НК РФ прямо указывается, что правила трансфертного ценообразования распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок не только доходов, но и расходов. Указанные нормы свидетельствует о возможности применения правил трансфертного ценообразования и к сделкам по приобретению товаров, работ, услуг.

С другой стороны, как справедливо отмечается некоторыми специалистами, совокупность основных норм о трансфертном ценообразовании свидетельствует о направленности контроля за уровнем цен по сделкам с взаимозависимыми лицами в отношении продавца, получающего доходы от таких сделок.

В частности, в ст. 105.3 НК РФ, устанавливающей общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, речь идет об определении в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки). Аналогичным образом в ст. 105.7 НК РФ, содержащей общие положения о методах, применяемых для проверки соответствия цены сделки уровню рыночных цен, методы используются в целях определения налогооблагаемых доходов (прибыли, выручки).

Таким образом, принимая во внимание, что положения о трансфертном ценообразовании следует читать в совокупности, представляется корректным не распространять правила трансфертного ценообразования на сделки по приобретению товаров, работ, услуг. В частности, определять основной критерий для признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми - ограничение по величине доходов за календарный год (свыше 1 млрд. руб.*(9)) без учета сделок по приобретению товаров, работ, услуг. При этом следует учитывать риск возникновения разногласий с налоговыми органами.

5. По-прежнему четко не решен вопрос относительно применимости правил трансфертного ценообразования к сделкам с объектами гражданских прав, отличных от товаров*(10) (работ, услуг).

С одной стороны, при определении сделок, которые относятся к контролируемым, каких-либо изъятий для сделок с имущественными правами и иными объектами гражданских прав, отличными от товаров (работ, услуг), не содержится. Соответственно, по общему правилу указанные сделки также относятся к контролируемым при наличии соответствующих оснований.

Кроме того, нормы НК РФ о трансфертном ценообразовании содержат положения, которые применяются не только к товарам (работам, услугам). В частности в п. 11 ст. 105.5 НК РФ раскрываются условия сопоставимости договоров займа*(11), кредитных договоров, договоров поручительства или банковской гарантии. В свою очередь, в подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ, разъясняющем порядок формирования документации по контролируемой сделки, указывается на необходимость раскрытия налогоплательщиком информации об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав.

С другой стороны, при описании порядка налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами речь идет исключительно о ценах на товары (работы, услуги), которые сравниваются с рыночными ценами (п. 3, 6, 12 ст. 105.3 НК РФ). Аналогичным образом в нормах НК РФ о методах, которые могут быть использованы для определения доходов для целей налогообложения по контролируемым сделкам, упоминаются исключительно товары (работы, услуги). Соответственно, важные положения относительно налогообложения контролируемых сделок не содержат норм, определяющих порядок налогообложения сделок с имущественными правами, правами на результаты интеллектуальной деятельности, договоров займа и т.п.

Таким образом, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства (в данном случае имеется неясность относительно порядка налогообложения сделок с объектами гражданских прав, отличными от товаров, работ, услуг) толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод о возможности неприменения положений о трансфертном ценообразовании к некоторым сделкам, в частности, к сделкам с имущественными правами (включая право пользования товарным знаком), правами на результаты интеллектуальной деятельности, договорам займа.

Следует отметить, что изначально в законопроекте содержались положения, распространяющие нормы о трансфертном ценообразовании на "сделки, предметом которых являются имущественные права, иные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также на сделки, по которым цены устанавливаются в виде тарифов, ставок (включая ставки процентов по договорам займа, кредитным договорам и иным долговым обязательствам), расценок и иных подобных категорий цен", которые в финальную версию закона не попали.

Данное изъятие из финальной версии закона может свидетельствовать о неприменении правил трансфертного ценообразования к объектам гражданских прав, отличным от товаров, работ, услуг. Вместе с тем, по разъяснениям заместителя министра финансов РФ Сергея Шаталова, правила трансфертного ценообразования применяются практически ко всем сделкам, не ограничиваясь сделками с товарами (работами, услугами), несмотря на то, что при подготовке законопроекта ко второму чтению из него было исключено упоминание о сделках с "иными объектами гражданских прав"*(12). Кроме того, по его словам, планируется подготовка поправок в отношении некоторых не поименованных в настоящее время объектов гражданских прав.

На основании изложенного, принимая во внимание отсутствие в НК РФ важных норм, регламентирующих порядок налогообложения в контролируемых сделках с объектами гражданских прав, отличными от товаров (работ, услуг), можно сделать вывод о наличии оснований для неприменения положений о трансфертном ценообразовании к таким сделкам, в частности, к сделкам с имущественными правами (включая право пользования товарным знаком), правами на результаты интеллектуальной деятельности, договорам займа до внесения поправок в НК РФ в этой части. Однако при таком подходе мы не исключаем риск возникновения разногласий с налоговыми органами.

6. Расширен перечень взаимозависимых лиц.

Так, взаимозависимыми признаются, в частности:

организации с прямым или косвенным участием более 25% (ранее - более 20%). При этом в отличие от ранее действующего подхода в НК РФ прописали порядок определения доли косвенного участия (п. 3 ст. 105.2 НК РФ);

организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% ("сестринские компании", которые ранее напрямую не были поименованы в качестве взаимозависимых);

физическое лицо и организация с прямым или косвенным участием физического лица в организации более 25% (ранее в качестве взаимозависимых были поименованы либо исключительно физические лица, либо организации);

организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа*(13) (ранее такое основание для признания лиц взаимозависимыми отсутствовало);

организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (ранее отсутствовало).

Полный (закрытый) перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. При этом, как и ранее, суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям.

7. Изменился подход к доказыванию соответствия цены сделки рыночной цене.

С одной стороны, как и ранее, в НК РФ презюмируется, что примененная сторонами цена сделки признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное, либо налогоплательщик не произвел самостоятельную корректировку сумм налога (до настоящего времени налоговым органам довольно редко удавалось доначислить налогоплательщику налоги по данному основанию ввиду сложностей с доказыванием размера рыночной цены).

С другой стороны, если ранее бремя доказывания несоответствия цены сделки рыночной цене лежало на налоговом органе, то в настоящее время налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы в отношении контролируемых сделок на предмет проверки соответствия цены по таким сделкам рыночной цене.

8. Допустимое 20% отклонение цены сделки от рыночной цены заменено интервалом цен.

Ранее действующий в ст. 40 НК РФ 20%-ный коридор, в рамках которого допускалось отклонение примененной сторонами цены сделки от рыночной, заменен на интервал рыночных цен (иных финансовых показателей согласно выбранному методу, рассчитанных на основании рыночных цен).

Цена сделки, находящаяся в пределах интервала рыночных цен (иных финансовых показателей), признается рыночной.

Следует отметить, что при наличии информации о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком, с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, в качестве интервала рыночных цен (иных финансовых показателей) может быть использована только информация о таких сделках налогоплательщика (п. 6 ст. 105.6 НК РФ).

9. Расширен перечень источников информации о рыночных ценах.

Полный перечень источников информации приведен в ст. 105.6 НК РФ.

При этом выделяются источники, использование которых является приоритетным, в частности:

сведения о ценах, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления (в частности, в области регулирования ценообразования и статистики), иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах*(14);

данные информационно-ценовых агентств;

информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

При отсутствии либо недостаточности приоритетных источников информации могут быть использованы иные источники информации, в том числе:

сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций;

сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности.

При этом в п. 4 ст. 105.6 НК РФ особо подчеркиваются, что используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике. Вместе с тем в НК РФ не разъяснено, что понимается под общедоступными источниками информации, что может привести к разногласиям с налоговыми органами. Согласно комментариям заместителя министра финансов РФ Сергея Шаталова, данная норма имела целью уравнять в правах налоговые органы и налогоплательщиков, предусмотрев возможность налоговым органам использовать исключительно базы данных, доступные и налогоплательщику*(15).

Следует также отметить, что при наличии информации о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми, иные источники информации налоговые органы применять не вправе.

10. Расширен перечень методов для определения соответствия цены сделки рыночной цене для целей налогообложения.

С учетом внесенных изменений могут применяться следующие методы (в том числе их комбинация):

метод сопоставимых рыночных цен;

метод цены последующей реализации

затратный метод;

метод сопоставимой рентабельности;

метод распределения прибыли.

Суть применяемых методов заключается в том, чтобы определить интервал рыночных цен (либо иных финансовых показателей согласно выбранному методу, рассчитанных на основании рыночных цен) по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами. В случае если цена сделки (иной финансовый показатель согласно выбранному методу) укладывается в интервал рыночных цен (иных финансовых показателей), цена по такой сделке признается соответствующей рыночной цене.

Метод сопоставимых рыночных цен. Данный метод основан на сравнении цены контролируемой сделки с интервалом рыночных цен по независимым сопоставимым сделкам.

Достаточно наличие информации об одной сделке между независимыми лицами, удовлетворяющей критериям сопоставимости (если продавец не занимает доминирующего положения на рынке).

Метод цены последующей реализации. Метод основан на сравнении валовой рентабельности (отношение валовой прибыли к выручке от продаж без НДС), полученной перепродавцом в рамках контролируемой сделки, с рыночном интервалом валовой рентабельности в сопоставимых сделках.

Данный метод применяется перепродавцами товаров, в том числе осуществляющими подготовку товара к перепродаже и транспортировке, смешивание товаров (если это не привело к возникновению товаров с характеристиками, существенно отличающимися от первоначальных).

Затратный метод. Метод основан на сопоставлении валовой рентабельности затрат (отношение валовой прибыли к себестоимости) с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Применяется в основном при оказании услуг, а также при продаже сырья или полуфабрикатов и при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам.

Метод сопоставимой рентабельности. Данный метод основан на сопоставлении операционной рентабельности с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

В качестве операционной рентабельности могут выступать рентабельность продаж (отношение прибыли от продаж к выручке от продаж без НДС), рентабельность затрат (отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости, коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей), рентабельность коммерческих и управленческих расходов (отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей), рентабельность активов (отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке*(16), иные показатели рентабельности, отражающие взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения.

Метод распределения прибыли. Данный метод основан на сопоставлении фактически примененного сторонами сделки порядка распределения совокупной прибыли (операционной прибыли всех сторон сделки), полученной всеми сторонами этой сделки, с порядком, который бы применялся независимыми сторонами в сопоставимых сделках.

Распределение совокупной прибыли между сторонами осуществляется на основании оценки вклада сторон в совокупную прибыль в соответствии со следующими критериями (их комбинациями):

пропорционально вкладу используемых активов и принимаемых экономических рисков в совокупную прибыль,

пропорционально распределению доходности, полученной на вложенный капитал,

пропорционально распределению прибыли независимыми сторонами по сопоставимым сделкам.

Может использоваться, в частности:

при невозможности применения других методов и наличии существенной взаимосвязи деятельности, осуществляемой сторонами анализируемой сделки (группы сделок);

при совместном использовании объектов интеллектуальной собственности.

По нашему мнению, этот метод особенно актуален в ситуации, когда одна из сторон сделки не уплачивает налоги либо уплачивает их в меньшем размере.

11. Установлена иерархия применимости методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам.

Выбор метода осуществляется не хаотично, а с учетом того, какой из них в полной мере позволит оценить рыночную цену исходя из имеющихся обстоятельств.

В общем случае приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается только в случае, если его применение невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Для сделок по приобретению товара у взаимозависимого лица и последующей перепродаже без переработки в рамках сделки с невзаимозависимыми лицами приоритетным является применение метода цены последующей реализации.

Кроме того, при выборе метода в случае использования в качестве источника информации данные бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание п. 8 ст. 105.7 НК РФ, согласно которому для метода цены последующей реализации и затратного метода данные бухгалтерской отчетности должны быть приведены в сопоставимый вид. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности используются метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли.

12. Имеются неясности в применении методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам.

Метод сопоставимых рыночных цен, являющийся приоритетным, может быть применен только в ситуации, когда налогоплательщик имеет возможность из предусмотренных в НК РФ источников информации получить данные о рыночной цене в сопоставимых сделках. Во многих случаях получить такую информацию не представляется возможным.

При этом с применением оставшихся четырех способов также имеются существенные затруднения.

Так, если обратиться к определениям каждого метода (п. 1 ст. 105.9-105.13 НК РФ), очевидно, что для их применения необходима информация о прибыли, выручке, затратах и т.д., которые получены иными (невзаимозависимыми) лицами в сопоставимых сделках. При этом получение информации от сторонних лиц по конкретным сделкам представляется еще более затруднительным, чем получение информации о рыночных ценах для метода сопоставимых рыночных цен.

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 105.8 НК РФ показатели рентабельности (иные финансовые показатели), которые используются при сопоставлении цены сделки с рыночными, определяются на основании данных бухгалтерской отчетности (а не информации о конкретных сделках, которая в бухгалтерской отчетности, как правило, не отражается*(17)). Среди источников информации о рыночных ценах согласно п. 2 ст. 105.6 НК РФ поименованы сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций.

Кроме того, в п. 8 ст. 105.7 НК РФ прямо указывается на возможность расчета показателей рентабельности при использовании четырех методов (кроме метода сопоставимых рыночных цен) на основании данных бухгалтерской отчетности.

Если исходить из того, что показатели рентабельности (иные финансовые показатели) для целей трансфертного ценообразования определяются на основании информации по конкретным сопоставимым сделкам сторонних лиц, п. 2 ст. 105.6, 105.8 и п. 8 ст. 105.7 НК РФ не имели бы смысла.

По нашему мнению, из норм о трансфертном ценообразовании в совокупности следует, что налогоплательщик вправе определять показатели рентабельности (иные финансовые показатели) не по каждой сделке, а на основании данных бухгалтерской отчетности иных (невзаимозависимых) лиц.

При этом, руководствуясь п. 5 ст. 105.8 НК РФ, расчет рентабельности по результатам деятельности, осуществляемой в сопоставимых условиях, на основании данных бухгалтерской отчетности организации может производиться при одновременном соблюдении следующих условий:

организация осуществляет сопоставимую деятельность и выполняет сопоставимые функции, связанные с этой деятельностью (в частности, с учетом видов экономической деятельности, предусмотренных общероссийским классификатором видов экономической деятельности);

совокупная величина чистых активов организации не является отрицательной по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря последнего года из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

организация не имеет убытков от продаж по данным бухгалтерской отчетности более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность;

организация не участвует прямо и (или) косвенно в другой организации с долей такого участия более 25% или не имеет в качестве участника (акционера) организацию с долей прямого участия более 25%.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций предусмотрено осуществление корректировок показателей рентабельности (п. 8 ст. 105.8 НК РФ).

В свою очередь, как указывалось выше, для целей применения метода цены последующей реализации и затратного метода данные бухгалтерской отчетности должны быть приведены в сопоставимый вид. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности для целей расчета интервала рентабельности предусмотрено использование метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли.

13. Поименован четкий перечень налогов, которые могут быть доначислены налоговыми органами в отношении контролируемых сделок (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

налог на прибыль;

НДФЛ (в отношении предпринимательской деятельности);

налог на добычу полезных ископаемых (имеются ограничения случаев проверки налоговыми органами данного налога);

НДС (если одна из сторон не является плательщиком НДС или освобождена от НДС).

Ранее перечень налогов, которые могут быть доначислены налоговым органом при проверке примененных сторонами сделок цен на соответствие рыночным, в НК РФ не приводился, в связи с чем в том числе имелись основания для доначисления НДС. Согласно внесенным изменениям возможности для доначисления НДС ограничены.

14. Регламентирован порядок самостоятельной корректировки налогоплательщиком налоговых обязательств в случае несоответствия цены сделки между взаимозависимыми лицами рыночной цене.

Приятно, что согласно п. 7 ст. 105.3 НК РФ в течение календарного года налогоплательщик вправе использовать для целей налогообложения фактически примененные цены в сделках с взаимозависимыми лицами.

При этом по истечении календарного года в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку своих налоговых обязательств в следующем порядке:

по налогу на прибыль - одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период;

по налогу на добавленную стоимость - в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль.

В НК РФ уточняется, что указанные корректировки проводятся только в случае занижения налоговых обязательств.

15. Предусмотрена обязанность направления налогоплательщиком уведомлений о совершенных контролируемых сделках.

В срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы о совершении таких сделок по установленной форме. В настоящее время форма такого уведомления не утверждена.

При этом на налогоплательщика не возлагается обязанность представлять какие-либо дополнительные документы (в том числе расчеты) одновременно с уведомлением. Такая обязанность возникаешь лишь при получении соответствующего требования от налоговых органов.

Обязанность по уведомлению налоговых органов о совершенных контролируемых сделках возлагается на налогоплательщика только в том случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным им в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 г. - 100 млн. руб.;

в 2013 г. - 80 млн. руб.,

начиная с 2014 г. - ограничение по доходам отсутствует, необходимо представлять информацию по всем контролируемым сделкам.

В уведомлении о совершенных контролируемых сделках подлежит раскрытию информация о контролируемых сделках, указанная в ст. 105.16 НК РФ (данные сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок).

В свою очередь, налоговые органы в течение 10 дней со дня получения уведомления направляют данную информацию в Управление трансфертного ценообразования, которое осуществляет проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В случае если налоговым органом выявляются факты совершения налогоплательщиком контролируемых сделок, сведения о которых налогоплательщиком не представлялись, налоговый орган самостоятельно извещает о таких сделках Управление трансфертного ценообразования, уведомив об этом налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.

16. В дополнение к камеральной и выездной проверкам введен новый вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами.

В соответствии со ст. 105.17 НК РФ указанная проверка проводится на основании решения о проведении проверки, которое может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках или извещения.

Примечательно, что проверка полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами не может проводиться в рамках камеральных и выездных проверок (в акте выездной (камеральной) проверки какие-либо связанные с этим обстоятельства отражаться не должны, равно как и наложение штрафа). Вместе с тем, как указывалось выше, налоговый орган, выявивший в рамках выездной (камеральной) проверки совершенные налогоплательщиком сделки с взаимозависимыми лицами, будет информировать о них Управление трансфертного ценообразования.

Процедура проведения нового вида налоговой проверки схожа с принятыми для выездной (камеральной) проверки, при этом сроки на проведение проверки увеличены.

Так, согласно п. 4 ст. 105.17 НК РФ проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев (может быть продлен до 12 месяцев, а при необходимости получения информации от иностранных госорганов, проведения экспертизы, перевода документов - дополнительно на срок, не превышающий шесть (девять*(18)) месяцев).

17. Предусмотрена возможность истребования у налогоплательщика дополнительных документов по контролируемым сделкам.

По требованию ФНС России (но не ранее 1 июня календарного года, следующего за отчетным) налогоплательщик обязан представить дополнительную документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Закрытый перечень сведений, которые могут быть запрошены у налогоплательщика, поименован в п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

Вместе с тем в п. 7 ст. 105.17 НК РФ предусматривается, что при проверке могут быть истребованы документы (информация) у участников проверяемых сделок, располагающих документами (информацией), касающимися (касающейся) этих сделок, в порядке, установленном в ст. 93.1 НК РФ. При этом перечень запрашиваемой информации в ст. 93.1 НК РФ не ограничен. В связи с этим мы не исключаем возможности поступления запросов со стороны налоговых органов, расширяющих перечень, установленный в п. 1 ст. 105.15 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, несмотря на то, что в ст. 93.1 НК РФ перечень запрашиваемой информации является открытым, налоговый орган вправе истребовать только информацию, поименованную в п. 1 ст. 105.15 НК РФ (п. 7 ст. 105.17 НК РФ отсылает не ко всей ст. 93.1 НК РФ, а только к порядку истребования документов).

18. Введены новые штрафы.

В первые два года действия изменений в правилах трансфертного ценообразования (т.е. в 2012-2013 гг.) налогоплательщики освобождены от штрафов в случае отклонения применяемых ими цен по контролируемым сделкам от рыночных. В 2014-2016 гг. размер штрафа составит 20%, а с 2017 г. - 40% (но не менее 30 тыс. руб.).

Как мы понимаем, данное послабление со стороны фискальных органов и законодателя связано с пониманием сложностей, которые возникнут у налогоплательщиков в связи с применением новых правил, и направлены на то, чтобы у налогоплательщика было время разработать, применить и в случае необходимости откорректировать внутренние процедуры, связанные с необходимостью доказывания соответствия применяемых ими цен по контролируемым сделкам рыночным.

Следует отметить, что указанный штраф за неуплату либо неполную уплату сумм налогов по контролируемым сделкам в соответствии с п. 2 ст. 129.3 НК РФ не взимается, если налогоплательщик представит по запросу налоговых органов документацию, обосновывающую рыночный уровень применяемых цен по контролируем сделкам, т.е. в случае представления методики, обосновывающий рыночный характер ценообразования. В связи с этим рекомендуется разработать и утвердить такую методику.

Помимо штрафа за неуплату (неполную уплату) сумм налогов по контролируемым сделкам в НК РФ предусмотрен штраф в размере 5 тыс. руб. за неправомерное непредставление налогоплательщиком в установленный срок уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения.

19. В отличие от ранее действующего порядка появилась возможность симметричных корректировок стороной контролируемой сделки, другой стороне которой доначислены налоги исходя из рыночной цены (ст. 105.18 НК РФ).

Право на симметричные корректировки возникает только в том случае, если лицо, которому доначислены налоги, исполнило такое решение. При этом симметричные корректировки осуществляются на основании полученного от налогового органа уведомления о возможности симметричных корректировок. Порядок выдачи таких уведомлений в настоящее время не утвержден.

Следует отметить, что право на симметричные корректировки возникает лишь у российских организаций-налогоплательщиков.

20. Для налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, предусмотрена возможность заключения с налоговыми органами соглашения о ценообразовании (ст. 105.19-105.25 НК РФ).

Крупнейшие налогоплательщики вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения, в котором стороны согласуют порядок определения цен и методов ценообразования. Это освободит налогоплательщика от обязанности доказывать соответствие применяемых им цен по контролируемой сделке уровню рыночных цен.

Напоминаем, что критерии отнесения организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены приказом ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

Аннотация

Статья посвящена анализу новых правил трансфертного ценообразования, которые будут действовать с 1 января 2012 г. Анализ проведен в том числе в сравнении с действующими в настоящее время правилами трансфертного ценообразования. Автором выявлена неоднозначность решения некоторых вопросов трансфертного ценообразования, предложена собственная позиция по таким вопросам и приведена позиция должностных лиц Министерства финансов РФ (в случае наличия).

Н.А Агапова,

Финансовый менеджер АО "ЮИТ Ракеннус",

специалист в области финансов,

денежного обращения и кредита, а также

проблемных вопросов налогообложения

деятельности инвесторов, застройщиков

"Право и экономика", N 9, сентябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

*(2) В 2012 г. - 3 млрд. руб., в 2013 г. - 2 млрд. руб.

*(3) Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утв. приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.

*(4) В частности, правомерно ли не признавать сделку контролируемой при соблюдении вышеуказанных критериев на момент совершения сделки при условии, что после совершения сделки, но в пределах одного налогового периода, один либо несколько критериев перестали соблюдаться, например, сделка совершена в I квартале, убытки на момент ее совершения отсутствуют, однако по итогам года одна из сторон сделки является убыточной.

*(5) В 2012 г. - 3 млрд. руб., в 2013 г. - 2 млрд. руб.

*(6) Только по продаже товаров, работ, услуг (подробнее этот вопрос изложен ниже).

*(7) Исходя из конструкции нормы, уточнение "(взаимозависимыми лицами)", по нашему мнению, относится к ситуации, когда в одной сделке участвуют несколько взаимозависимых лиц.

*(8) Но только по продаже товаров, работ, услуг (подробнее этот вопрос изложен ниже).

*(9) В 2012 г. - 3 млрд. руб., в 2013 г. - 2 млрд. руб.

*(10) Напоминаем, что имущественные права в соответствии со ст. 38 НК РФ к товарам для целей налогообложения не относятся.

*(11) Для целей налога на прибыль заем услугой не является (в частности, см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04).

*(12) http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-143615-sergey_shatalov_kak_byi_ni _formirovalis_tsenyi_nalogi_nujno_platit.

*(13) Генеральный директор, президент и др.

*(14) Примечательно, что сведения о ценах, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах, поименованы также в качестве источников, которые приоритетными не являются. Возможно, это какое-то упущение законодателя при редактировании проекта закона. Исходя из имеющейся формулировки, мы не находим оснований полагать, что информация уполномоченных органов государственной власти и органов местного самоуправления является приоритетной по отношению к иным опубликованным и (или) общедоступным изданиям и информационным системам.

*(15) http://www.taxpravo.ru/analitika/statya-143615-sergey_shatalov_kak_byi_ni _formirovalis_tsenyi_nalogi_nujno_platit.

*(16) В отсутствие необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов рентабельность активов может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

*(17) За исключением случаев, когда в пояснительной записке раскрывается детальная информация о сделках.

*(18) Если был направлен запрос в адрес иностранных государственных органов и в течение шести месяцев ответ не был получен.