НДС с задатка (А.Н. Медведев, "В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.)

НДС с задатка

Задаток как сумма, полученная в счет причитающихся по договору платежей, должен включаться в налоговую базу по НДС. Так считают и налоговые органы, и арбитражные суды. Однако нельзя не учитывать особенности, например, задатков по экспортным контрактам или получения нескольких задатков по одному основанию на организованных торгах. Попробуем разобраться в непростом вопросе налогообложения задатков.

Три функции задатка

У задатка 3 функции*(1):

- авансово-платежная (в счет причитающихся по договору платежей);

- доказательственная (в доказательство заключения договора);

- обеспечительная (в обеспечение исполнения договора).

Если стороны исполнят надлежащим образом свои обязательства по договору, то сумма задатка будет зачтена в счет стоимости отгруженных товаров (выполненных работ или оказанных услуг), поэтому в момент получения задаток является ничем иным, как суммой, полученной "в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)".

Задаток формирует налоговую базу по НДС

Таким образом, задаток как сумма, полученная в счет причитающихся по договору платежей, должен включаться в налоговую базу по НДС:

- до 1 января 2006 года - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года);

- с 1 января 2006 года - на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Налоговые органы не ставят под сомнение тот факт, что задаток (в качестве авансового платежа) должен включаться в налоговую базу по НДС. Например, УМНС России по г. Москве в письме от 11.08.2004 N 24-11/52500 в ответ на частный запрос констатирует: "...Задаток, полученный в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС". Аналогичные разъяснения содержатся в его письмах от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 03.09.2003 N 24-11/48117, а также в письме ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60.

Соглашаются с налоговыми органами и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008 было признано, что задаток должен формировать налоговую базу по НДС.

Обстоятельства дела таковы:

- налогоплательщик (арендодатель) по предварительному договору аренды получил от будущего арендатора задаток;

- суд констатировал, что в силу статьи 381 ГК РФ после заключения основного договора аренды задаток, полученный по предварительному договору, утрачивает свойства обеспечительного платежа и должен быть зачтен в счет платежей по основному договору аренды. Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как внесенные арендатором в счет причитающихся с него платежей.

Поскольку задаток по предварительному договору не был зачтен в счет оплаты первого месяца аренды после заключения основного договора, с момента, определенного договорами аренды для уплаты арендных платежей за первый месяц аренды, эти платежи являются авансовыми платежами в счет оплаты аренды в последующих периодах. А значит, в соответствии со статьями 153, 154, 162 НК РФ подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС в момент их поступления налогоплательщику.

ФАС Уральского округа рассмотрел налоговый спор, вызванный тем, что налоговый орган доначислил НДС в связи с невключением налогоплательщиком в налоговую базу задатка, поступившего на его расчетный счет в декабре 2006 года. Суды признали правоту налогового органа. Они отметили, что налоговая база по НДС определяется в соответствии со статьями 153-159, 162 НК РФ: по смыслу закона она должна быть увеличена на суммы платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, в том числе задатка. Исходя из этого суд сделал вывод о необходимости отражения полученных сумм задатка в качестве платежа в счет предстоящих поставок в период его получения - в декабре 2006 года*(2).

Заметим, что и ранее арбитражные суды приходили к выводу о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм полученных задатков. В частности, они указывали, что:

- спорные денежные суммы были получены налогоплательщиком в счет предстоящего оказания услуг и, следовательно, подлежали включению в налоговую базу по НДС. Довод организации о штрафном характере сумм задатка по договорам об оказании услуг не изменяет целевой направленности полученной суммы ("в счет предстоящего оказания услуг"), в силу которой согласно статье 162 НК РФ сумма задатка должна включаться в налоговую базу по НДС в качестве аванса независимо от последующего развития событий*(3);

- если соглашение о задатке заключено после основного контракта, то полученная сумма формирует налоговую базу по НДС*(4).

Итак, несмотря на множественность функций задатка, арбитражные суды для исчисления НДС в первую очередь выделяют платежную функцию и, квалифицируя задаток в качестве "частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)", соглашаются с позицией налоговых органов, что в момент получения сумма задатка должна быть включена в налоговую базу по НДС.

Однако хозяйственные ситуации могут быть и не такие простые и ясные.

Если задатков несколько

Предположим, организатор торгов получает от нескольких участников задатки. Заведомо известно, что лишь один из них станет состоявшейся оплатой, а остальные будут возвращены участникам или оставлены у организатора (в случае нарушения участниками условий торгов).

Какой задаток и когда должен включаться в налоговую базу по НДС? Видимо, задаток того, кто победит на торгах. Но на момент получения задатков это еще не известно, а станет известно только после окончания торгов.

Так что же делать? Подобную ситуацию - обложение НДС задатка, перечисленного на участие в торгах недвижимого имущества, - рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа. Суд констатировал*(5):

- указанная сумма является платежом, предоставляющим лицу, его уплатившему, право на участие в торгах - такая сумма, в соответствии с пунктом 4 статьи 448 ГК РФ, подлежит возврату лицам, которые участвовали в торгах, но не выиграли их;

- если же лицо, перечислившее задаток, выиграло торги, то с момента подписания акта о зачете суммы задатка в счет выкупной цены такая сумма подлежит обложению НДС.

Как видим, при нескольких задатках от претендентов на одно имущество суд логично решил, что задаток формирует налоговую базу по НДС только в тот момент, когда уже точно стало известно о его платежной функции со стороны победителя торгов!

Так, может, задаток не облагается НДС?

Сторонники версии, согласно которой задаток не должен формировать налоговую базу по НДС, любят ссылаться на два судебных акта, которые заслуживают отдельного анализа.

1. Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2006 по делу N КА-А40/4283-06. Из контекста данного постановления вырывается следующий вывод суда: "В момент получения задатка они выполняли только обеспечительную функцию, не являлись платежами, предусмотренными подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако, если вырвать из контекста фразу, можно даже доказать, что А.С. Пушкин был мракобесом, поскольку призывал душить прекрасные порывы: "Души прекрасные порывы!"

Сторонники необлагаемости задатка умалчивают, что в приведенном выше деле речь шла не о простом задатке, а о задатке по экспортному контракту:

"Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что согласно условиям контрактов полученные денежные средства имеют статус задатков, выданных инозаказчиком в обеспечение выполнения обязательств по контрактам, что подтверждено соглашениями о задатке от 11.03.2004 к контракту N 643/11403847/00055 и от 30.04.2004 к контракту N 643/11403847/00057. В момент получения задатка они выполняли только обеспечительную функцию, не являлись платежами, предусмотренными подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции исходит из того, что согласно подп. 1 п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, датой реализации указанных товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В связи с этим налогоплательщик, получив спорные суммы в счет оплаты внешнеторговых контрактов, имел право до истечения срока, установленного для сбора полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, не исчислять НДС с полученных в связи с экспортом товара сумм".

Таким образом, задаток, равно как и аванс, полученный по экспортному контракту, не включается в момент его получения в налоговую базу по НДС (в настоящее время это прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 154 НК РФ).

2. Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 по делу N Ф09-5394/05-С2. По мнению налогового органа, полученные в качестве задатка денежные средства подлежали включению в налоговую базу по НДС с момента их поступления на расчетный счет налогоплательщика как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа и нашел поддержку в судах первой и апелляционной инстанций. Удовлетворяя заявленные требования, суды сделали вывод о необоснованном применении инспекцией пункта 1 статьи 162 НК РФ. Ведь в соответствии со статьями 380, 381 ГК РФ задаток по своей природе является не платежом, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, а способом обеспечения исполнения обязательств по договору, то есть денежной гарантией исполнения обязательства. При этом суды первой и апелляционной инстанций указали, что задаток сам по себе не является и платежом до момента его зачета в счет платежа после отгрузки продукции.

Однако кассационная инстанция отменила решения судов, так как выводы судов нельзя признать правильными. Она отметила, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Следовательно, с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги). Вместе с тем сделать вывод о законности (незаконности) обжалуемого решения инспекции в части требований об уплате НДС, пеней и штрафа возможно только после выяснения вопроса о фактическом состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом по уплате налогов. Однако при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций данные обстоятельства не устанавливались. В итоге кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Вывод таков: задаток в момент получения должен формировать налоговую базу по НДС, что подтверждает сложившаяся судебно-арбитражная практика. Однако в случае получения задатков по экспортным контрактам, а также нескольких задатков по организованным торгам по одному основанию обязанность исчислить НДС не возникает.

А.Н. Медведев,

к. э. н., член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов России

"В курсе правового дела", N 23, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 380 ГК РФ

*(2) постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 по делу N А60-36603/2008-С6

*(3) постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2005 по делу N Ф09-2415/05-С7

*(4) постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 по делу N А05-2537/04-18

*(5) постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 по делу N А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1