"Факты" и "Конкретные факты" (А. Жигина, "эж-ЮРИСТ", N 44, ноябрь 2009 г.)

"Факты" и "Конкретные факты"

"Рассмотрев представленные возражения налогоплательщика с учетом обоснований, указанных в разногласиях к акту проверки, данные доводы налоговым органом признаны необоснованными ввиду того, что в акте проверки указаны факты и конкретные факты, подтверждающие необоснованность налоговой выгоды"

Из решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки

Сегодня практически каждый налогоплательщик сталкивается с проблемой так называемых отказников. Этакий модный среди налоговых инспекторов тренд - спроси директора о его фирме и получи налоги с его контрагентов. Вот так просто, не затрудняя себя анализом документов и деятельности проверяемого налогоплательщика, а также поиском более "сложных" оснований для доначисления налогов, можно пополнить государственную казну.

Мы не случайно в качестве эпиграфа привели цитату из реального решения налогового органа, подписанного руководителем инспекции. Конечно, можно говорить о крайне низком уровне подготовки подобных решений в целом, но речь идет не о стилистике. В данной ситуации интересен подход к оценке материалов проверки и доводов налогоплательщика.

Буквальное прочтение этого ненормативного акта означает, что в акте проверки отражаются "факты и конкретные факты", а все, что может по этому поводу пояснить налогоплательщик при рассмотрении возражений, необоснованно просто в силу того, что (опять же) "факты и конкретные факты" уже отражены в акте проверки (конечно, противопоставление понятий "факты" и "конкретные факты" в статье дается в ироничном смысле).

К сожалению, в последнее время именно такой подход стали применять арбитражные суды (за редким исключением) при рассмотрении споров налогоплательщиков и налоговых органов, в основе которых лежит отказ номинального руководителя поставщика (подрядчика, исполнителя) от причастности к деятельности этой компании.

Факты

Налоговый орган, начав проверку налогоплательщика, уже на второй день просит представить документы, подтверждающие операции с рядом организаций, перечень которых торжественно вручается ошеломленному главному бухгалтеру. Вопрос, откуда проверяющие налоговые инспекторы, которые еще не видели толком ни одного документа или даже учетного регистра налогоплательщика за проверяемый период (достаточно отдаленный от текущего момента, между прочим), могут знать, с какими фирмами тот сотрудничал два-три года назад, - остается без ответа.

Следует вывод: факты, на основании которых налоговый орган может доначислить налоги, пени и штраф, проверяющим уже известны до начала проверки и обсуждению не подлежат.

Что же известно инспекторам? Многое.

Что фирма "А" зарегистрирована по месту массовой регистрации, фирма "Б" имеет массового учредителя, фирма "В" - массового руководителя, все вместе они не находятся по месту государственной регистрации, не сдают отчетность и не платят налоги со времен царя Гороха. Иными словами, известны факты, свидетельствующие о налоговой недобросовестности контрагентов общества.

Однако сами по себе эти факты не свидетельствуют о недобросовестности проверяемого налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ истолковал положения ст. 57 Конституции РФ таким образом, что исключил возможность ответственности налогоплательщика за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П; определения КС РФ от 10.01.2002 N 4-О, от 14.05.2002 N 108-О, от 16.10.2003 N 329-О). В Определении от 16.10.2003 N 329-О суд запретил правоприменительным органам истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. И арбитражные суды длительное время придерживались этой позиции (исключения составляли особо вопиющие случаи незаконного возмещения НДС).

ВАС РФ в известном Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 также признал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не служит доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, то есть не дает права налоговым органам доначислять налоги, пени и привлекать налогоплательщика к ответственности.

Поэтому налоговым органам стало невыгодно в отсутствие поддержки со стороны арбитражных судов увеличивать налоговые обязательства налогоплательщиков только на основании подобной информации.

Нужно было найти такое решение вопроса, чтобы всем, и судам в первую очередь, стало очевидно: надо кого-то наказать. Но для наказания необходимо виновное лицо. Фирмы с "подмоченной" репутацией наказывать бесполезно - как правило, концы их деятельности к моменту проверки надежно спрятаны. Вопрос поиска виноватого оказался решен - наказать надо того, с кого можно получить реальные денежные средства. Как в поговорке - не тот вор, кто украл, а тот, кто попался...

И налоговые органы придумали, как получить этот недостающий факт. Можно даже сказать Факт с большой буквы.

На допрос в налоговый орган вызывают лицо, которое в Едином государственном реестре юридических лиц указано в качестве руководителя фирмы, отвечающей, как говорят в налоговых органах, признакам фирмы-однодневки. И просят сообщить, что им известно о деятельности фирмы "А" или "Б". И оказывается, что лица, указанные директорами и учредителями этих фирм, на самом деле ничего о них не знают. На вопрос, каким образом такое возможно, существует множество вариантов ответов. Вот примеры (выдержки из реальных протоколов допросов):

- потерял (украли) паспорт;

- отдал паспорт за деньги, что с ним делали - не знаю;

- отдал паспорт за деньги, чтобы на меня зарегистрировали фирму (или 10, или 100 фирм), - очень деньги нужны были;

- паспорт не терял и никому не отдавал, думаю, что паспортными данными воспользовались при оформлении кредита в банке;

- паспортными данными воспользовались при оформлении субсидии на квартиру.

На вопрос, кому давали паспорт, отвечают - знакомому, но Ф.И.О. его не помню. Интересно, правда?

Документы от имени фирм не подписывал никто из опрашиваемых лиц. Но при этом многие говорят, что какие-то бумаги подписывали, какие - не знают. На документах, представленных во время допроса, свою подпись не признают, говорят, что она поддельная.

Иногда налоговые органы обращаются к нотариусам, от имени которых заверена подлинность подписи лица, подавшего заявление о государственной регистрации юридического лица. Нотариусы тоже не промах - сообщают, что подписи не заверяли, нет, мол, у меня в журнале регистрации нотариальных действий соответствующей записи.

Налоговая инспекция, вооружившись "откровениями" лиц, названных в качестве руководства фирм - контрагентов проверяемого налогоплательщика, делает вывод: документы, на основании которых налогоплательщик отразил налоговую выгоду, не соответствуют требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете", так как содержат недостоверную информацию.

И в этой ситуации даже неважен факт нарушения налоговых обязательств контрагентом налогоплательщика. Потому что теперь возникает вопрос к самому налогоплательщику: откуда у тебя документы, которые неизвестно кем подписаны?

Как правило, налогоплательщики могут сказать только одно: мне их представил мой контрагент. А он, как оказалось, никогда не существовал в действительности. Дело в шляпе.

Конкретные факты

Не соглашаясь с выводами налоговых инспекторов по результатам проверок, налогоплательщики доказывают собственную добросовестность.

Ведь обычно товары, работы, услуги приобретаются для осуществления основной деятельности налогоплательщика, приносящей доход. Все это - конкретные факты, свидетельствующие о реальности затрат налогоплательщика, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Оценка доводов налогового органа как неубедительных с точки зрения действующего законодательства и критика судов, принимающих сторону налоговых органов в спорах по делам с "отказниками", неоднократно рассматривалась в публикациях на эту тему (см., напр.: Сасов К.А. Кризис налогового правосудия: признаки, причины, пути преодоления // Налоговед. 2009. N 10).

Можно и нужно доказывать, что налоговая выгода обоснованна, так как сделки были реальны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 3-5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), то есть говорить о конкретных фактах.

Можно и нужно говорить о том, что суд оценивает объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), то есть опять же по конкретным фактам.

Но сегодня все конкретные факты весят меньше, чем один-единственный факт: документы, подтверждающие реальные расходы и суммы НДС, подписаны неустановленным лицом, то есть содержат недостоверные сведения.

Дело было в Кестрое...

Историческая дата - 11 ноября 2008 г. В этот день Президиум ВАС РФ вынес Постановление N 9299/08 по делу ЗАО "Кестрой-1", которым открыл новую страницу в истории российского правосудия. Именно этот судебный акт вверг всех добросовестных налогоплательщиков страны в уныние и сделал их маниакально подозрительными ко всем потенциальным контрагентам. И именно этот судебный акт фактически стал индульгенцией для всех недобросовестных налогоплательщиков.

Позиция ВАС РФ такова: счета-фактуры поставщика ЗАО "Кестрой-1" подписаны от имени лица, которое никакого отношения к деятельности этого поставщика не имело (по его собственным показаниям). Следовательно, документы поставщика не подписаны уполномоченными лицами. В Постановлении Президиума ВАС РФ не указаны иные основания для отказа налогоплательщику в его требованиях. Налоговые органы и арбитражный суд тут же приняли данное Постановление как руководство к действию (в отказных определениях ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-501/09, от 04.02.2009 N ВАС-32/09, от 06.02.2009 N ВАС-15022/08, от 16.02.2009 N ВАС-1195/09, от 30.03.2009 N ВАС-2940/09 и др. тройка судей прямо ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08).

Позиция налогоплательщиков усложняется еще и тем, что Постановлением Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 N 14 у нас в стране фактически введено прецедентное право. Чтобы установить прецедентность спора по делу ЗАО "Кестрой-1", надо знать его основания. В чем же была причина спора и почему ВАС РФ фактически изменил свою позицию, которой придерживался буквально до переломной даты 11 ноября (ВАС РФ оставил в силе решения судов, принятые в пользу налогоплательщиков по спорам с участием "отказников" определениями от 01.10.2008 N 9543/08, от 03.10.2008 N 12574/08, от 28.10.2008 N 13892/08 и др.)?

А был ли мальчик?

Суды трех инстанций отказали ЗАО "Кестрой-1" в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа.

Общество обратилось в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора.

Тройка судей ВАС, передавая дело на новое рассмотрение, отметила конкретные факты и тем самым задала критические ориентиры для пересмотра дела Президиумом:

- директор поставщика общества по данным из ЕГРЮЛ (А.В. Родионов) показал, что он давал свой паспорт знакомому, а также ходил с ним к нотариусу, у которого подписывал какие-то документы, не читая их;

- предыдущий директор поставщика общества показал, что передавал печать, учредительные и бухгалтерские документы лицу, занимавшемуся регистрацией изменений в учредительные документы в связи с продажей доли в уставном капитале общества именно А.В. Родионову;

- данные из ЕГРЮЛ, справка из инспекции по месту учета поставщика общества, данные из органов статистики подтверждают, что директором был А.В. Родионов;

- при таких обстоятельствах вывод суда о том, что А.В. Родионов не имеет никакого отношения к поставщику общества, основанный на одном лишь объяснении самого Родионова, являющегося заинтересованным в уклонении от ответственности, но не подкрепленный совокупностью других доказательств, не может быть признан соответствующим требованиям ст. 71 АПК РФ;

- отсутствие сведений на момент проведения налоговой проверки об осуществлении поставщиком общества хозяйственной деятельности по месту государственной регистрации, а также невозможность установления местонахождения руководителя поставщика общества не опровергают факта поставки товара налогоплательщику;

- судами не установлено фактов согласованности действий общества с его поставщиком, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды;

- обществом проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, в частности изучение регистрационных документов и подписание договора поставки генеральным директором, чьи полномочия не вызывают сомнения. Суд неправомерно счел указанные факты недостаточным обстоятельством, подтверждающим обоснованность налоговой выгоды;

- судами не поставлены под сомнение факты реальной оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара (включая НДС), ранее ввезенного на территорию РФ по ГТД, перечисленным в счетах-фактурах, распечатки которых имеются в материалах дела, дальнейшей реализации обществом товара третьим лицам и уплата обществом налогов с названных хозяйственных операций.

Приведенные в Определении доводы убедительно свидетельствуют о неоднозначности судебных решений нижестоящих инстанций.

Однако Президиум оставил судебные акты в силе и отказал ЗАО "Кестрой-1" в удовлетворении его требований. Исходя из одного-единственного факта - А.В. Родионов отказался от своего участия в деятельности фирмы.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 07.09.2007 N А40-15436/07-107-121 есть весьма примечательный вывод: "Суд для выяснения обстоятельств подписания товарных накладных, счетов-фактур по поставке товара заявителю неоднократно вызывал Родионова А.В. в судебные заседания в качестве свидетеля, однако гражданин Родионов А.В., несмотря на извещение, не являлся, в связи с чем суд вынужден основываться на показаниях, данных им в органах внутренних дел". Согласно упомянутым показаниям Родионова в 2004 г. он давал паспорт знакомому, бывал у нотариуса и подписывал, не читая, некие документы. Суд заключил, что это не может относиться к деятельности поставщика общества. Информация о проведении почерковедческой экспертизы подписи Родионова в деле отсутствует. Что же это за суд, который можно вынудить принимать решение на основании непроверенных данных?!

Ирония судьбы, или...

Ни для кого не секрет, что многие фирмы работают по такой схеме: "предприниматели" создали легальную компанию, два года реально проработали, зачастую не уплачивая налоги, и бросили ее, чтобы избежать налоговой проверки и ответственности. И создали новую фирму, чтобы так же бросить через пару лет.

Для руководителей подобных фирм самый лучший выход - заявить о своей непричастности к деятельности уже брошенной компании.

Редкую объективность проявил ФАС СКО в Постановлении от 17.03.2009. Рассматривая кассационную жалобу налогового органа N А32-5327/2008-29/130, суд отметил, что "объяснения директора не могут являться достаточным основанием для признания недостоверными письменных доказательств по делу ввиду того, что выявленный в ходе встречной проверки факт неуплаты НДС в бюджет в полном объеме дает основания предположить возможность дачи директором недостоверного объяснения с целью избежания уголовного преследования. Доказательства о том, что подпись на счетах-фактурах и других документах не принадлежит лицу, являющемуся согласно выписке из ЕГРЮЛ генеральным директором поставщика, в материалы дела не представлены (в частности, заключение почерковедческой экспертизы)".

Как следует из текста решения суда первой инстанции, показания лжедиректора были получены в ходе допроса органами внутренних дел, то есть в порядке, аналогичном получению доказательств по делу ЗАО "Кестрой-1". Арбитражный суд Краснодарского края в отличие от Арбитражного суда г. Москвы не принял сведения, полученные в ходе допроса номинального руководителя фирмы, со ссылкой на позицию КС РФ, изложенную в Определении от 04.02.99 N 18-О, согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий служат не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащими процессуальными документами, как это предписывается ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.

По иронии судьбы Определением ВАС РФ от 09.07.2009 N ВАС-8599/09 указанные судебные акты оставлены в силе с формулировкой: "Инспекция не представила доказательства, опровергающие подлинность представленных обществом счетов-фактур, а также позволяющие сделать вывод, что обществу было или должно было быть известно об уклонении поставщика от уплаты НДС в бюджет".

Остается только гадать: судьи не усмотрели в данном деле прецедент с делом ЗАО "Кестрой-1" или все-таки возобладал здравый смысл?

Хоть поверьте, хоть проверьте...

Еще одно небезынтересное судебное дело, рассмотренное тройкой судей ВАС РФ. Определением от 15.01.2009 N 12996/08 ВАС РФ отказал в передаче на рассмотрение Президиума судебных актов, вынесенных в пользу налогоплательщика.

Основания спора все те же: руководители поставщиков общества отказались от причастности к деятельности фирм, зарегистрированных от их имени. Спор прошел три судебные инстанции дважды - ФАС ДВО заворачивал дело на новое рассмотрение. И каждый раз суды всех инстанций поддерживали налогоплательщика. Налоговый орган обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебных актов, но ему было отказано.

ВАС РФ в Определении пояснил причину своего решения: "Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования общества, руководствовались главой 25 НК РФ, которая не содержит императивной нормы, устанавливающей, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении (выданы несуществующими юридическими лицами, подписаны неизвестными лицами). Основываясь на этом, суды признали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для непринятия в качестве доказательства понесенных обществом расходов, так как они оформлены в момент совершения операций и формально содержали все необходимые реквизиты. Суды пришли к выводу, что расходы по приобретению нефтепродуктов, их перевозке и фрахту судов обществом документально подтверждены и экономически обоснованы".

В чем сила, брат?..

Так что же свидетельствует об истине - "факты" или "конкретные факты"? Ответ на этот вопрос, наверное, находится, как и любая истина, где-то посередине.

Но суды не призваны устанавливать истину - они разрешают споры исходя из доказанности правовой позиции сторон, на основании закона и внутреннего убеждения.

Возлагая на налогоплательщиков ответственность за неуплату налогов их контрагентами, суды способствуют так называемому объективному вменению вины, что нарушает принципы презумпции невиновности и добросовестности налогоплательщиков. Объективное вменение вины в сфере налогообложения - ответственность (в том числе уголовная) за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения, что недопустимо (по смыслу Постановления КС РФ от 27.05.2003 N 9-П). Принцип презумпции невиновности закреплен в ст. 49 Конституции РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ. Добросовестность налогоплательщиков презюмируется, пока не доказано обратное (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

На текущий момент вырабатывается достаточно аргументированная правовая позиция в защиту налогоплательщиков-покупателей, базирующаяся в первую очередь на позициях Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и Определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О.

Суды начинают прислушиваться к доводам налогоплательщика и учитывать не только "факты", но и "конкретные факты" (ВАС РФ оставил в силе решения судов, принятые в пользу налогоплательщиков, по делам с участием "отказников" определениями от 09.07.2009 N ВАС-8599/09, от 07.10.2009 N ВАС-12820/09, от 07.10.2009 N ВАС-12380/09). Пока рано говорить о наметившейся положительной тенденции, но хотелось бы надеяться...

А. Жигина,

старший юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"эж-ЮРИСТ", N 44, ноябрь 2009 г.